房地產開發(fā)企業(yè)從以出讓或轉讓方式取得土地使用權，進行開發(fā)到轉讓開發(fā)產品過程中會涉及土地使用稅，那么土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間是如何確定的呢？納稅義務截止時間又是如何確定的呢？我們來看一下。

一、土地使用稅納稅義務發(fā)生時間

《財政部 國家稅務總局關于房產稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）第二條規(guī)定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

如果由于政府相關部門的原因導致土地沒有按合同約定的時間交付給房地產開發(fā)企業(yè)，那么土地使用稅又如何繳納呢？

國家層面沒有相關的政策規(guī)定，部分地方稅務機關對此問題進行了明確，一般有兩種觀點。

第一種觀點：按補充合同或政府有關部門證明的時間，確定土地使用稅納稅義務發(fā)生時間。如遼寧、安徽、海南等地稅務機關的規(guī)定。

《遼寧省地方稅務局關于明確房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅有關業(yè)務問題的通知》（遼地稅函[2011]225號）第二條規(guī)定，按照《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》(財稅[2006]186號)的有關規(guī)定，對由于政府動遷不及時等原因，政府沒有按照合同約定的時間將土地交付給受讓者的，土地受讓人應與出讓者簽訂補充協(xié)議，重新明確交付土地的時間；也可由國土部門出具有效證明，證明該宗土地確因政府的原因改變交付土地的時間。經主管地方稅務機關確認后，可按補充合同或政府有關部門證明的時間，確定城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務發(fā)生的時間。

《安徽省地方稅務局關于若干稅收政策問題的公告》（安徽省地方稅務局公告2012年第2號）第四條規(guī)定，對以有償方式取得土地使用權，因政府拆遷等原因未能按照合同約定時間交付使用的，在未辦理土地使用權屬證明前，以其與土地管理部門簽訂的補充合同、協(xié)議或者以政府相關職能部門的補充證明上注明的交付土地時間的次月起計算繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。（注：依據國家稅務總局安徽省稅務局公告2018年第20號的規(guī)定，政府拆遷等交付土地時間證明已取消，改為政府部門內部和政府部門間信息共享的辦理方式）

《海南省地方稅務局關于城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（瓊地稅發(fā)[2015]115號）第一條規(guī)定，對政府未按照國有建設用地使用權有償使用合同約定的期限將土地交付給受讓人，但受讓人已取得國有土地使用權證的，根據《國家稅務總局關于檢發(fā)〈關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》([88]國稅地字第15號)第四條“土地使用稅由擁有土地使用權的單位和個人繳納”規(guī)定，受讓人應從取得國有土地使用權證的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。第二條規(guī)定，對政府未按照國有建設用地使用權有償使用合同約定的期限將土地交付給受讓人，且受讓人也未取得國有土地使用權證的，若土地出、受讓雙方簽訂補充協(xié)議重新約定土地交付時間，受讓人按重新約定的土地交付時間次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

第二種觀點：按規(guī)定足額繳納土地使用稅，如江西稅務的規(guī)定。

《國家稅務總局江西省稅務局關于財產行為稅若干征管問題的公告》（國家稅務總局江西省稅務局公告2018年第15號）第二條第（一）項規(guī)定，對屬于城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍但實際有部分或全部無法使用的，以及使用功能受限的土地，納稅人均應按規(guī)定足額申報納稅，其用地方面的糾紛或困難不得影響城鎮(zhèn)土地使用稅的繳納。

二、土地使用稅納稅義務截止時間

《財政部 國家稅務總局關于房產稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第三條規(guī)定，納稅人因房產、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。

財稅〔2008〕152號文件中的“房產、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化”在實際操作中如何界定呢？我們來看一下部分稅務機關的規(guī)定。

《內蒙古自治區(qū)地方稅務局關于進一步明確房地產企業(yè)銷售商品房繳納土地使用稅截止時間的公告》（內蒙古自治區(qū)地方稅務局公告2014年第7號）第一條規(guī)定，房地產企業(yè)已經銷售的商品房，自房屋交付使用之日的次月，按照交付使用商品房屋的可售建筑面積所應分攤的土地面積調減應稅土地面積。

調減應稅土地面積=已交付使用的可售建筑面積÷房地產可售建筑總面積×開發(fā)初期應稅土地總面積

房屋交付使用，是指房地產開發(fā)企業(yè)按照銷售商品房合同的規(guī)定，將房屋銷售給購房人且購房人已辦理了房屋土地使用權證或房屋產權證，房屋所有權的土地已發(fā)生實際轉移的行為。

對購房人無法及時取得土地使用權證或房屋產權證的，以房地產開發(fā)企業(yè)按照銷售合同的規(guī)定，將房屋的鑰匙交付給購房人的日期（簽訂《商品房交付通知書》或《商品房驗收確認書》等）確認為房屋已交付使用日期。

《海南省地方稅務局關于購銷新建商品房城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的公告》（海南省地方稅務局公告2017第4號）第一條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)銷售新建商品房，應稅土地的城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務截止時間為《商品房買賣合同》或其他協(xié)議文件約定房屋交付使用的當月末；如房地產開發(fā)企業(yè)未能按《商品房買賣合同》或其他協(xié)議文件約定時間交付使用的，房地產開發(fā)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務截止時間為房屋實際交付使用的當月末。

《青島市地方稅務局關于明確房地產企業(yè)商品房開發(fā)期間城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（青地稅函[2009]128號）第二條規(guī)定，房地產企業(yè)開發(fā)商品房已經銷售的，土地使用稅納稅義務的截止時間為商品房實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化即商品房交付使用的當月末。商品房交付使用，是指房地產企業(yè)將已建成的房屋轉移給買受人占有，其外在表現(xiàn)主要是將房屋的鑰匙交付給買受人。

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