進(jìn)項(xiàng)稅額，是納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。納稅人對(duì)“體外循環(huán)”所購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，通常因擔(dān)心出現(xiàn)購(gòu)銷不匹配、存貨周轉(zhuǎn)率異常等涉稅問(wèn)題，即便取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，也不按規(guī)定申報(bào)抵扣。當(dāng)相應(yīng)的貨物銷售被查出隱匿銷售收入，按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額時(shí)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣？是否追溯到隱匿銷售收入的稅款所屬期抵扣？

一、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的必要條件

在討論賬外經(jīng)營(yíng)所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額如何抵扣之前，需要先明確增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的必要條件。按照增值稅現(xiàn)行政策規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，必須符合法定的抵扣范圍；取得合法有效的扣稅憑證；按規(guī)定認(rèn)證確認(rèn)、稽核比對(duì)并申報(bào)抵扣。

（一）符合法定的抵扣范圍  

進(jìn)項(xiàng)稅額直接影響應(yīng)納稅額的計(jì)算，但并非購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額都可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣。

《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形主要有六類，一是用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；二是非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；三是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；四是非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；五是非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；六是購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。

按照增值稅現(xiàn)行政策相關(guān)規(guī)定，采取賬外經(jīng)營(yíng)手段購(gòu)進(jìn)貨物并未被列為進(jìn)項(xiàng)稅額的不得抵扣項(xiàng)目。

（二）取得合法、有效的扣稅憑證  

增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。

根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額；以及自境外單位或者個(gè)人購(gòu)進(jìn)勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。此外，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證還包括部分增值稅電子普通發(fā)票、客票行程單等，如購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)、支付道路通行費(fèi)，取得的增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅額，允許按規(guī)定進(jìn)行抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

納稅人采取賬外經(jīng)營(yíng)手段，如未按規(guī)定取得合法、有效的增值稅扣稅憑證，則會(huì)喪失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)益。

（三）按規(guī)定辦理認(rèn)證、申報(bào)  

增值稅一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等扣稅憑證，需按規(guī)定辦理認(rèn)證或申請(qǐng)稽核比對(duì)，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣 ，否則不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第二十五條規(guī)定，用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的專用發(fā)票應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證相符（國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。所稱認(rèn)證，是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)防偽稅控系統(tǒng)對(duì)專用發(fā)票所列數(shù)據(jù)的識(shí)別、確認(rèn)。認(rèn)證相符，是指納稅人識(shí)別號(hào)無(wú)誤，專用發(fā)票所列密文解譯后與明文一致。

為簡(jiǎn)化辦稅流程，自2016年3月1日起，陸續(xù)將A級(jí)、B級(jí)、C級(jí)和M級(jí)的增值稅一般納稅人納入取消增值稅發(fā)票認(rèn)證的納稅人范圍，可以不再進(jìn)行掃描認(rèn)證，而是登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行查詢、勾選確認(rèn)用于申報(bào)抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息。

2019年3月1日起，擴(kuò)大取消增值稅發(fā)票認(rèn)證的納稅人范圍。將取消增值稅發(fā)票認(rèn)證的納稅人范圍擴(kuò)大至全部一般納稅人。2020年1月，增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)升級(jí)為增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)，納稅人取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證用于抵扣的，應(yīng)當(dāng)?shù)卿浽鲋刀惏l(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)確認(rèn)發(fā)票為抵扣用途，并按照發(fā)票用途確認(rèn)結(jié)果申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

納稅人采用賬外經(jīng)營(yíng)手段，通常未取得增值稅扣稅憑證；或雖取得扣稅憑證，但未按規(guī)定辦理認(rèn)證或申報(bào)。對(duì)納稅人賬外經(jīng)營(yíng)取得的增值稅扣稅憑證，抵扣時(shí)間需視其在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)勾選、確認(rèn)抵扣用途的所屬月份，而并非按照增值稅扣稅憑證開具所屬月份或追溯至交易所屬月份作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

二、未按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情形分析

納稅人采取賬外經(jīng)營(yíng)手段，其購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)增值稅扣稅憑證的取得通常存在兩種情形，一是雖取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，但未按規(guī)定入賬核算、申報(bào)抵扣；二是未取得發(fā)票或取得增值稅普通發(fā)票，即未按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票等合法、有效的扣稅憑證。

（一）已取得增值稅扣稅憑證，但未認(rèn)證抵扣  

納稅人賬外經(jīng)營(yíng)的購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅扣稅憑證，但未按規(guī)定認(rèn)證抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)如何處理？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕66號(hào)）規(guī)定，納稅人的偷稅手段如屬賬外經(jīng)營(yíng)，即購(gòu)銷活動(dòng)均不入賬，其不繳或少繳的應(yīng)納增值稅額即偷稅額為賬外經(jīng)營(yíng)部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營(yíng)部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。其中已銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式為，已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額=賬外經(jīng)營(yíng)部分購(gòu)貨的進(jìn)項(xiàng)稅額-賬外經(jīng)營(yíng)部分存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得的賬外經(jīng)營(yíng)部分防偽稅控增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕763號(hào)）規(guī)定，鑒于納稅人采用賬外經(jīng)營(yíng)手段進(jìn)行偷稅，其取得的賬外經(jīng)營(yíng)部分防偽稅控專用發(fā)票，未按規(guī)定的時(shí)限進(jìn)行認(rèn)證，或者未在認(rèn)證通過(guò)的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，因此，不得抵扣其賬外經(jīng)營(yíng)部分的銷項(xiàng)稅額。

上述兩個(gè)文件出臺(tái)于不同時(shí)期，國(guó)稅發(fā)〔1998〕66號(hào)文件出臺(tái)時(shí)，尚無(wú)認(rèn)證抵扣時(shí)限要求，但進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣的計(jì)算方法，不符合增值稅購(gòu)進(jìn)扣稅法的基本原則，也未考慮進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需取得合法有效扣稅憑證等形式要件；國(guó)稅函〔2005〕763號(hào)文件是在增值稅扣稅憑證需在規(guī)定時(shí)限內(nèi)辦理認(rèn)證、申報(bào)的背景下出臺(tái)，而45號(hào)公告取消了增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)、稽核比對(duì)、申報(bào)抵扣的期限，納稅人取得2017年1月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票等增值稅扣稅憑證，不會(huì)因超出認(rèn)證、申報(bào)時(shí)限而不得抵扣。

如隱匿收入所對(duì)應(yīng)的貨物已按規(guī)定取得2017年1月1日及以后開具的扣稅憑證，納稅人可在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)查詢、勾選、確認(rèn)，并在確認(rèn)抵扣用途的所屬月份作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

【例1】甲公司成立于2018年6月，經(jīng)營(yíng)寵物食品、服裝、玩具及用品批發(fā)，當(dāng)年8月登記為增值稅一般納稅人，2022年8月被查出存在進(jìn)銷均未申報(bào)的賬外經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。賬外經(jīng)營(yíng)情況具體如下：甲公司2020年5月從供應(yīng)商A公司購(gòu)入寵物食品，當(dāng)月取得A公司開具的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款200萬(wàn)元，增值稅額為26萬(wàn)元，甲公司未就該份發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣。2020年6月，甲公司銷售該批寵物食品的90%（剩余10%部分至今未售出），取得收入259.9萬(wàn)元（含增值稅，下同），未按規(guī)定開具發(fā)票，也未申報(bào)增值稅銷售收入。2022年8月，甲公司對(duì)其隱匿銷售收入按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額的同時(shí)，是否允許其抵扣對(duì)應(yīng)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額？如果允許抵扣，應(yīng)在哪個(gè)稅款所屬期抵扣呢？

本例中，甲公司2020年6月取得的增值稅專用發(fā)票，可于2022年8月確認(rèn)發(fā)票用途，并按照發(fā)票用途確認(rèn)結(jié)果申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。需要注意兩個(gè)問(wèn)題，一是該筆進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)抵扣數(shù)額為增值稅專用發(fā)票注明的稅款26萬(wàn)元，而非賬外經(jīng)營(yíng)已銷貨物部分進(jìn)項(xiàng)稅額23.4萬(wàn)元（26×90%）；二是該筆進(jìn)項(xiàng)稅額的稅款所屬期為甲公司在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)確認(rèn)抵扣用途的2022年8月，而非發(fā)票的開具時(shí)間（2020年6月）。

（二）未取得增值稅扣稅憑證  

為避免銷貨方按規(guī)定申報(bào)所開具增值稅專用發(fā)票的銷項(xiàng)稅額，而對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額未按規(guī)定認(rèn)證抵扣，從而引發(fā)相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，納稅人“體外循環(huán)”所購(gòu)進(jìn)貨物通常以進(jìn)貨憑證等單據(jù)替代本應(yīng)索取的增值稅專用發(fā)票，或僅從銷貨方取得增值稅普通發(fā)票。

【例2】承例1，甲公司還有一筆賬外經(jīng)營(yíng)：2021年10月從供應(yīng)商B公司購(gòu)入寵物服裝及玩具113萬(wàn)元，未取得供貨商開具的增值稅專用發(fā)票；2021年11月銷售該批寵物服裝及玩具，取得收入146.9萬(wàn)元，未按規(guī)定開具發(fā)票，也未申報(bào)增值稅銷售收入。

納稅人發(fā)生交易時(shí)未取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，現(xiàn)行增值稅政策并未禁止其重新向供貨方取得發(fā)票。即購(gòu)入時(shí)未取得增值稅扣稅憑證，也并非完全喪失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的權(quán)益。如取得供貨方補(bǔ)充開具的增值稅專用發(fā)票，可在取得專用發(fā)票后按規(guī)定認(rèn)證抵扣。

如甲公司2022年8月從B公司取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅額13萬(wàn)元，并于當(dāng)月在增值稅綜合服務(wù)平臺(tái)確認(rèn)抵扣用途，可作為2022年8月稅款所屬期的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但如果甲公司無(wú)法從銷貨方B公司取得增值稅專用發(fā)票等合法、有效的扣稅憑證，則該批貨物無(wú)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、未及時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的后續(xù)處理

增值稅一般納稅人通常以1個(gè)月為納稅期限，根據(jù)增值稅的計(jì)算原理，應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-上期留抵稅額，在隱匿銷售收入的當(dāng)月，如當(dāng)期取得的增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證未按規(guī)定申報(bào)抵扣，則當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算時(shí)，不得扣除已取得扣稅憑證但未按規(guī)定申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

雖然賬外經(jīng)營(yíng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法追溯至隱匿銷售收入的稅款所屬期抵扣，不能參與隱匿銷售當(dāng)期的增值稅稅款計(jì)算，納稅人可能因此在隱匿收入當(dāng)期形成欠繳稅款。但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕112號(hào)）規(guī)定，對(duì)既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的納稅人，允許納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅。賬外經(jīng)營(yíng)的納稅人取得銷貨方補(bǔ)開的增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定認(rèn)證抵扣后，依然可以參與增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算，若形成留抵稅額，納稅人可以選擇按規(guī)定申請(qǐng)留抵稅額抵減查補(bǔ)形成的欠稅。相比購(gòu)進(jìn)貨物當(dāng)月取得增值稅扣稅憑證并按規(guī)定于當(dāng)期認(rèn)證抵扣，被查出隱匿銷售收入后認(rèn)證申報(bào)或重新取得扣稅憑證作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，納稅人會(huì)因取得扣稅憑證滯后或未及時(shí)認(rèn)證抵扣等原因，形成少繳稅款，并承擔(dān)相應(yīng)的滯納金。

【例3】承例1、例2，2022年9月8日，甲公司在完成當(dāng)月增值稅申報(bào)后，形成期末留抵稅額56萬(wàn)元。當(dāng)日，甲公司申請(qǐng)以留抵稅額抵減上述兩筆查補(bǔ)形成的欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)天為其填開了《增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》。為方便討論，假設(shè)上述月份甲公司無(wú)其他業(yè)務(wù)發(fā)生。2020年6月所屬期形成應(yīng)納增值稅29.9萬(wàn)元[259.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日產(chǎn)生滯納金11.74萬(wàn)元；2021年11月所屬期形成應(yīng)納增值稅16.9萬(wàn)元[146.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日產(chǎn)生滯納金2.26萬(wàn)元。

按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項(xiàng)的通知》（國(guó)稅函〔2004〕1197號(hào)）規(guī)定，抵減欠繳稅款時(shí)，應(yīng)按欠稅發(fā)生時(shí)間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滯納金。應(yīng)繳未繳滯納金金額加欠稅金額為欠繳總額。甲公司2022年9月8日以留抵稅額56萬(wàn)元抵減欠稅時(shí)，先抵減2020年6月的欠稅29.9萬(wàn)元和滯納金11.74萬(wàn)元。余下的14.36萬(wàn)元（56-29.9-11.74），用于抵減2021年11月的欠稅和滯納金。因2021年11月欠繳稅款及滯納金大于可用于抵減的留抵稅額，按配比方法計(jì)算，可抵減2021年11月欠稅12.67萬(wàn)元，滯納金1.69萬(wàn)元。留抵稅額抵減欠稅后，2021年11月所屬期尚余4.23萬(wàn)元欠稅，之后甲公司清繳該筆欠稅時(shí)，需從其稅款滯納之日起，即2021年12月16日起至繳納該筆稅款之日止，按日加收滯納金。

需要注意的是，自2020年3月1日起，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人應(yīng)繳納的欠稅及滯納金不再要求同時(shí)繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。甲公司可將兩筆欠稅先行清繳，使其不會(huì)再產(chǎn)生新的滯納金。即2022年9月8日以留抵稅額56萬(wàn)元抵減2020年6月的欠稅29.9萬(wàn)元和2021年11月的欠稅16.9萬(wàn)元，剩余的9.2萬(wàn)元（56-29.9-16.9）用于抵減欠稅已產(chǎn)生的滯納金。抵減后，兩筆查補(bǔ)稅款余下的滯納金4.8萬(wàn)元（11.74+2.26-9.2）可待以后期間繳納。

甲公司用留抵稅額抵減增值稅欠稅時(shí)，進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）560000（紅字）

　　營(yíng)業(yè)外支出——滯納金             　　　 92000（藍(lán)字）

　   貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅       　　　　 468000（紅字）

甲公司在2022年10月納稅申報(bào)期填報(bào)增值稅申報(bào)表時(shí)，需在《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料（二）（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）》的第21欄“上期留抵稅額抵減欠稅”填報(bào)56萬(wàn)元。

更多推薦：

實(shí)務(wù)會(huì)員 會(huì)計(jì)培訓(xùn) 財(cái)稅政策 專業(yè)問(wèn)答

10項(xiàng)常見(jiàn)的企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目

警惕！費(fèi)用發(fā)票不能報(bào)銷的11種情形！