摘要：增值稅是20世紀最重要的一項稅制發(fā)明與創(chuàng)新，屬于產(chǎn)權交易稅集合，也是傳統(tǒng)意義上的一種間接稅。該稅種于1954年在法國“試航”，后來逐漸被世界上其他國家廣泛模仿，至今有170多個國家和地區(qū)開征。從效率和實踐角度看，目前尚找不到其他稅種優(yōu)于增值稅。房地產(chǎn)營業(yè)改收增值稅是今年我國稅務領域的一個熱門話題，自2012年一月在上海正式啟動營改增試點之后，2013年8月1號全國營改增在6+1行業(yè)已全面鋪開。接著下一步可能是房地產(chǎn)行業(yè)的營改增，但到底什么是房地產(chǎn)增值稅，對房地產(chǎn)業(yè)實施營業(yè)稅改增值稅有什么樣的進步意義，影響房地產(chǎn)增值的因素有哪些，營業(yè)稅改增值后對上游企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈如何，都成為房地產(chǎn)業(yè)普遍關心的一個問題，對房地產(chǎn)營業(yè)稅改征增值稅后的稅收影響多少，應是納稅人最關心的問題

　　【關鍵詞】 營業(yè)稅改增值稅   稅收影響   上游企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈   進步意義

　　一、房地產(chǎn)行業(yè)概述

　　房地產(chǎn)行業(yè)是一種生產(chǎn)周期比較長，一般完整的一個樓盤要兩到三年左右還能完成，同時它也是資金和勞動力密集型的產(chǎn)業(yè)。

　　房地產(chǎn)行業(yè)的主要特點：

　　第一，基礎性。房地產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟的基礎產(chǎn)業(yè)。這可從以下三方面來看；它為國民經(jīng)濟各行各業(yè)的發(fā)展提供最基本的物質條件——房和地。它為勞動力提供生存和發(fā)展最必須的條件-住宅和各項配套服務設施。它為經(jīng)濟發(fā)展和城市建設提供大量的財政支持-稅、利上繳與實物地租（配套完成的市政項目）。

　　第二，先導性。房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條很長、環(huán)節(jié)很多，它的發(fā)展會帶動一大批相關產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，它可帶動二百多個行業(yè)的發(fā)展。如房地產(chǎn)行業(yè)對鋼鐵、水泥、物流等行業(yè)的拉動是最明顯的。

　　第三，超前性。房地產(chǎn)業(yè)要為國民經(jīng)濟各個行業(yè)提供基本物質條件，因此，必然要為滿足各行各業(yè)的發(fā)展對房地產(chǎn)的需求而超前發(fā)展。如鋼鐵、水泥。

　　第四，協(xié)調(diào)性。房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展必須同國民經(jīng)濟的發(fā)展水平相協(xié)調(diào)。房地產(chǎn)商品的流通量取決于有支付能力的社會需求-有效需求，而支付能力又取決于國民經(jīng)濟發(fā)展的總體水平。因此，房地產(chǎn)業(yè)要根據(jù)“有效需求”來確定生產(chǎn)規(guī)模，要適當超前，但不能脫離經(jīng)濟發(fā)展的總體水平而過于超前。

　　第五，敏感性。房地產(chǎn)業(yè)是經(jīng)濟發(fā)展的寒暑表-經(jīng)濟上升，房地產(chǎn)業(yè)興旺；經(jīng)濟下降，房地產(chǎn)業(yè)衰落。根據(jù)國稅總局網(wǎng)站相關資料統(tǒng)計，2011年房地產(chǎn)業(yè)對地方財政的貢獻至少在28.84%以上，這與2003年，中央將房地產(chǎn)作為國民支柱產(chǎn)業(yè)有關。企業(yè)家要十分注意分析和把握經(jīng)濟發(fā)展的動態(tài)和趨勢，在一個城市投資房地產(chǎn)，重要的不在于該城市的地價、房價，而在于該城市經(jīng)濟發(fā)展的前景。

　　第六，風險性。房地產(chǎn)業(yè)是一項風險產(chǎn)業(yè)，對于發(fā)展商而言，風險既有外部因素，也有內(nèi)部因素：外部因素主要是政治、經(jīng)濟形勢的變化，政策的調(diào)整，城市規(guī)劃的變化等等；內(nèi)部因素主要是投資決策失誤、經(jīng)營管理不善等等。緩解和規(guī)避風險的主要途徑是多元化經(jīng)營。過去發(fā)展商只要造起房子甚至只要劃到紅線就能賺錢，現(xiàn)在不行了，競爭很激烈，發(fā)展商也得搞多種經(jīng)營，要以豐補欠，不能在一棵樹上吊死。

　　基礎性、先導性，說明了房地產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟中的重要地位以及行業(yè)發(fā)展的必然趨勢；

　　超前性、協(xié)調(diào)性，提醒我們要切實地把握房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的速度和力度，既要有超前意識又要有講求協(xié)調(diào)。

　　二、房地產(chǎn)行業(yè)的稅種及成本構成

　?。ㄒ唬⒎康禺a(chǎn)行業(yè)涉及的稅收主要有：

　　營業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、契稅、印花稅、所得稅、個人所得稅等稅種。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)的成本構成主要有：

　　1.取得土地使用權所支付的金額；

　　2.土地征用及拆遷補償費；

　　3.前期工程費；

　　4.建筑安裝工程費；

　　5.基礎設施費；

　　6.公共配套設施費；

　　7.開發(fā)間接費用；

　　三、房地產(chǎn)行業(yè)營改增稅負分析

　　因房地產(chǎn)行業(yè)是最終的產(chǎn)成品完成環(huán)節(jié)，所以房地產(chǎn)行業(yè)營改增的前提是為房地產(chǎn)行業(yè)提供勞務、施工等行業(yè)必須首先也是營改增的行業(yè)，否則房地產(chǎn)行業(yè)就無法獲得抵扣進項稅額。我組為了分析房地產(chǎn)行業(yè)營改增的稅收影響，收集了15個已完成土地增值稅清算的項目對營改增前后的稅負進行了分析，從表（一）發(fā)現(xiàn)營改增后稅負從改前（營業(yè)稅）的5.5%到改后的（增值稅）6.28%，但絕對納稅額減少了377萬元，而為房地產(chǎn)服務的行業(yè)除了服務性行業(yè)稅負增加比較小外，其它的施工行業(yè)稅負都增加了3.08%，稅收額從改前的97，415，429.27元增加到改后的132，760，781.63元，增加了35.345.352.36元。因營改增后，計稅基數(shù)原來是價內(nèi)稅變成了價外稅，所以它又影響了到土地增值稅與所得稅，所以房地產(chǎn)的營改增比其它行業(yè)的營改增更加復雜，可用“牽一發(fā)而動全身”的說法都不為過，從表二可以清楚看出15個項目總體稅金（營業(yè)稅、增值稅、土地增值稅、所得稅）才增加了25，688，052.18元，平均增加了171萬元。

　　從房地產(chǎn)行業(yè)的行業(yè)特點可清楚到房地產(chǎn)行業(yè)的營改增實質上也是規(guī)范了房地產(chǎn)行業(yè)的上游企業(yè)，現(xiàn)最直接為房地產(chǎn)行業(yè)服務的大多數(shù)企業(yè)的稅收征收方式是核定的，據(jù)實例測算依據(jù)為：

　　1、國家稅務總局二○○八年三月六日發(fā)布《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》的第三條 規(guī)定納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：

　?。ㄒ唬┮勒辗伞⑿姓ㄒ?guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的；

　　（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬薄的；

　?。ㄈ┥米凿N毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

　?。ㄋ模╇m設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；

　?。ㄎ澹┌l(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；

　?。┥陥蟮挠嫸愐罁?jù)明顯偏低，又無正當理由的

　　第四條 規(guī)定 稅務機關應根據(jù)納稅人具體情況，對核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，核定應稅所得率或者核定應納所得稅額。具有下列情形之一的，核定其應稅所得率：

　?。ㄒ唬┠苷_核算（查實）收入總額，但不能正確核算（查實）成本費用總額的；

　?。ǘ┠苷_核算（查實）成本費用總額，但不能正確核算（查實）收入總額的；

　?。ㄈ┩ㄟ^合理方法，能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的。

　　第六條 采用應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：

　　應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率

　　應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率

　　或：應納稅所得額=成本（費用）支出額/（1-應稅所得率）×應稅所得率

　　第七條 實行應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，經(jīng)營多業(yè)的，無論其經(jīng)營項目是否單獨核算，均由稅務機關根據(jù)其主營項目確定適用的應稅所得率。

　　主營項目應為納稅人所有經(jīng)營項目中，收入總額或者成本（費用）支出額或者耗用原材料、燃料、動力數(shù)量所占比重最大的項目。

　　第八條 應稅所得率按下表規(guī)定的幅度標準確定：

　　2、《海南省地方稅務局、國家稅務局關于調(diào)整建筑業(yè)核定征收企業(yè)所得稅應稅所得率的公告》

　　根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)＜企業(yè)所得稅核定征收辦法＞（試行）的通知》（國稅發(fā)[2008]30號）的相關規(guī)定，結合征管實際，現(xiàn)將我省建筑業(yè)企業(yè)所得稅應稅所得率調(diào)整為10%。

　　《海南省國家稅務局 海南省地方稅務局關于調(diào)整核定征收企業(yè)所得稅應稅所得率標準的公告》（2011年第5號）有關建筑業(yè)應稅所得率的規(guī)定和《海南省國家稅務局 海南省地方稅務局關于調(diào)整建筑業(yè)核定征收企業(yè)所得稅應稅所得率的通知》（瓊地稅發(fā)[2009]170號）同時廢止。

　　納稅人在進行納稅申報時，首先應分別依據(jù)調(diào)整前后的應稅所得率計算出調(diào)整前后的應納所得稅額，再以應納所得稅額的合計數(shù)依據(jù)調(diào)整后的應稅所得率（10%）倒推出收入總額，最后將倒推出的收入總額填入納稅申報表（B類）的收入總額欄進行納稅申報。

　　本公告自2012年7月1日起開始施行。

　　3、《海南省國家稅務局、海南省地方稅務局公告2011年第5號》

　　為進一步規(guī)范我省企業(yè)所得稅核定征收工作，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)＜企業(yè)所得稅核定征收辦法＞（試行）的通知》（國稅發(fā)[2008]30號），現(xiàn)對我省核定征收企業(yè)所得稅應稅所得率標準公告如下：

　　根據(jù)《國家稅務總局關于公布全文失效廢止 部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（稅務總局公告〔2011〕2號）的規(guī)定，《國家稅務總局關于調(diào)整核定征收企業(yè)所得稅應稅所得率的通知》（國稅發(fā)〔2007〕104號）和《海南省國家稅務局 海南省地方稅務局轉發(fā)國家稅務總局關于調(diào)整核定征收企業(yè)所得稅應稅所得率的通知》（瓊國稅發(fā)〔2007〕215號）同時廢止。

　　四、施工行業(yè)多為核定征收的根源

　　最近很多城市的地方稅務局均出臺了針對建筑施工企業(yè)的行業(yè)稅收管理規(guī)定，核心就是地方各稅種要在勞務發(fā)生地繳納，企業(yè)所得稅亦采取核定征收的方式在勞務發(fā)生地繳納，企業(yè)所得稅的稅率亦采取核定的方式。這讓許多管理規(guī)范的大型建筑施工企業(yè)陷入了困境，企業(yè)所得稅法頒布之后，企業(yè)所得稅應該如何繳納？

　　（一）、我國稅法規(guī)定了幾種征收方式？

　　1.查賬征收

　　查賬征收指稅務機關按照納稅人提供的賬表所反映的經(jīng)營狀況，依照適用稅率計算繳納稅款的方式。這種方式一般適用于財務會計制度較為健全，能夠認真履行納稅義務的納稅單位。

　　2.核定征收

　　核定征收是指稅務機關無法按照賬面記載征稅的情況而依據(jù)職權對納稅人的應納稅額進行核定，可以核定納稅人的應稅收入、適用稅率等。

　?。ǘ⑹裁礃拥钠髽I(yè)采取核定征收方式？

　　見上文國家稅務總局二○○八年三月六日發(fā)布《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》規(guī)定。

　?。ㄈ?、為什么各地紛紛采取核定征收的方式？

　　從文件實施效果來看，地稅局出臺的文件并不是堵住納稅的漏洞，而是為各地政府爭奪稅源，地稅局在保證財政收入，挖掘稅源方面有不可推卸的責任。稅務機關爭相鉆稅法的空子，積極游走于稅法的模糊地帶，而這類文件不過是為基層稅務機關執(zhí)法提供了一定的依據(jù)，雖然在執(zhí)行中有違法行為存在，但納稅人很難分辨清楚。

　　1.地方政府的自我保護。如果甲地稅務機關率先采取了核定征收的方式，必然使外地的稅務機關的收入造成損失，畢竟稅不重征的原則，使納稅人無法接受對于同一筆收入重復納稅的狀況，在甲地繳納必然帶來的是在注冊地抵扣稅款的后果。對于以后出臺核定征收政策的稅務機關更多的是一種自我保護的手段。

　　2.改變納稅地點。現(xiàn)在的大型工程項目均采取了招標的方式，往往只有大型施工企業(yè)才能中標，大型企業(yè)均管理規(guī)范，中標的金額巨大，稅款也巨大，而如果施工企業(yè)回注冊地企業(yè)納稅，業(yè)主方不甘心稅款流走，只有采取核定征收的方式，不僅改變了征收的方式，重要的是改變了納稅的地點。

　?。ㄎ澹⒓{稅人應該采取何種對策

　　此類文件的出臺主要針對的是外地施工企業(yè)，而且主要是采取匯總繳納企業(yè)所得稅的大型施工企業(yè)，只有這樣才能使施工地的地方政府占到便宜。由于政府的統(tǒng)一性，使吃虧的地方政府無法協(xié)調(diào)解決這類問題，只能在本地施工的企業(yè)同樣開刀。但納稅人卻夾在兩個政府，和合法與違法的夾縫之中進退兩難，不是開罪業(yè)主方，就要開罪注冊地的政府。要么重復納稅，雙方均不得罪，自己買單。但這對納稅人又極不公平，另外對于注冊地的稅務機關來說，納稅地點是法律規(guī)定的，納稅人不應在外地繳納企業(yè)所得稅，征收有充分的法律依據(jù)。而施工地的政府眼看著自己的錢流到了外人田里，心理無法平衡。

　　1、協(xié)調(diào)解決

　　納稅人首先選擇協(xié)調(diào)兩方政府，但一只羊羔如何與兩只同樣饑渴的狼談判？它面臨的是被吃一次還是被吃兩次的問題，是被這只狼吃掉還是被別一只狼吃掉的問題，而不是被吃與不被吃的問題。而兩只狼之間不想談判，它們都在盤算著自己的那塊肉該從哪下口。

　　2.選擇法律手段

　　絕大多數(shù)是不會選擇和狼爭斗的，只有在最無奈的時候。但目前社會的大氣候，對于大型企業(yè)來說，協(xié)調(diào)解決的成功性很低。1.各方政府均有自己的執(zhí)法依據(jù)支持，無法退讓；2.雙方均處于財政饑渴狀態(tài)無法退讓；3.協(xié)調(diào)解決意味著要行賄，納稅人的風險更大。采取法律手段的話意味著1.工程款結算的不確定性；2.以后還打算在這塊地施工嗎？這道選擇題，還要納稅人根據(jù)自己的實際情況來決策，無論結果怎樣，都需要一套應對戰(zhàn)略才好。

　　五、房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的意義

　　1、有利于完善稅收鏈條，增加稅收

　　值稅制度的改革過程，從某種意義上看，是增值稅鏈條不斷完善的過程。1994年推行的生產(chǎn)型增值稅，不允許增值稅納稅人扣減機器設備等貨物所含稅額，導致增值稅鏈條的重要一環(huán)被斷裂，2009年中國增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉變，允許納稅人抵扣。營業(yè)稅改征增值稅，使增值稅鏈條基本完整，使納稅人所購的服務類等所含稅額可以抵扣。從靜態(tài)看，營業(yè)稅改征增值稅，原本屬于營業(yè)稅的收入歸入增值稅收入，增加了增值稅收入。從動態(tài)看，由于在最終消費以前的各個環(huán)節(jié)，稅收環(huán)環(huán)相扣，基本消除了重復征稅，促進分工，有助提高經(jīng)濟效率，由此也會帶來增值稅收入的增長。

　　2、增后更更更加規(guī)范財務稅收管理 ，規(guī)范經(jīng)濟市場行為

　　因營改增后只有規(guī)范的賬務處理才能正確進行納稅申報，而現(xiàn)有的施工行為營業(yè)稅的申報方式基本上是粗放開型，如依據(jù)合同或有的稅務單位沒有合同的情況同樣能繳稅代開發(fā)票，這就導致虛開發(fā)票的可能性相當?shù)拇?，這就給后續(xù)稅收征管帶來困難，也為企業(yè)帶來極大的稅收風險。同樣也無法規(guī)范行業(yè)市場經(jīng)濟行業(yè)，這對同行公平競爭制造了障礙。

　　3、有利于提高各行業(yè)競爭能力

　　營改增后，可使各行業(yè)進一步提高產(chǎn)業(yè)集群規(guī)模和程度，可提高各行業(yè)區(qū)域競爭力。房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅，有助于進一步提高行業(yè)的分工與專業(yè)化，同時減輕行業(yè)消費者的負擔，從而進一步刺激需求，以此種方式形成良性循環(huán)，故對試點行業(yè)是利好政策。如房地產(chǎn)公司可把原施工合同分離為采購原材業(yè)務與勞務業(yè)務，從而節(jié)約施工環(huán)節(jié)的成本，這樣可降低建筑成本，提高自己的市場競爭力。

　　4、有助于促進房價回歸合理平穩(wěn)

　　未來房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅有助于房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展及房價回歸理性。對銷售不動產(chǎn)以及建筑業(yè)征收營業(yè)稅存在重復征稅問題，改征增值稅后，可以消除住房銷售中的重復征稅問題，減輕購房者負擔，從而有利于進一步促進房地產(chǎn)業(yè)向更加專業(yè)化的方向發(fā)展，有利于促進房地產(chǎn)市場健康、理性發(fā)展。同時，房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅可以促進房地產(chǎn)市場交易活躍。房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，如果房地產(chǎn)企業(yè)房屋銷售對象是企業(yè)，且允許作為購房者的企業(yè)可以憑據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票抵減其銷項稅額，那么，這必然有利于房屋銷售規(guī)模的擴大，房地產(chǎn)企業(yè)通過獲取規(guī)模經(jīng)濟效益，降低房價擴大銷售，獲取收益。

　　5、有利于減輕社會稅務負擔消除重復征稅，

　　生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)的稅負下降，各環(huán)節(jié)企業(yè)的生產(chǎn)成本也相應地下降，從而有利于降低物價，降低通脹水平。我國面 臨的通脹壓力巨大且難以在短時期內(nèi)予以消除。而房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，房地產(chǎn)業(yè)各產(chǎn)業(yè)環(huán)節(jié)間緊密聯(lián)系，在極大的程度上避免了重復征稅，促進了房地產(chǎn)稅收成本的降低，從而在一定程度上減輕了通脹壓力。從長遠來看，營業(yè)稅改征增值稅，可以促進產(chǎn)業(yè)間、產(chǎn)業(yè)內(nèi)的分工與合作，有利于從總體上提高經(jīng)濟效率，而經(jīng)濟效率的提高，則可以促進總體物價水平的降低。

　　6、促進地方政府進行房地產(chǎn)政策的改革

　　營改增后對政府間收入分配造成影響，并產(chǎn)生倒逼機制，促進地方稅制改革，特別是房產(chǎn)稅制度改革。除少數(shù)行業(yè)外，營業(yè)稅收入基本全部劃歸地方政府收入，增值稅收入的25%劃歸地方，盡管在試點期或過渡期營業(yè)稅改征增值稅后的這部分收入仍歸地方政府，但從長期看，試點期或過渡期結束后，這部分收入仍會最終歸屬中央政府。而營業(yè)稅在地方稅收收入中占有較大的比重，這就要求盡快推行地方稅制度改革，創(chuàng)新地方稅稅制，彌補最終因營業(yè)稅改征增值稅造成的地方稅收入損失。地方稅的核心是房產(chǎn)稅，地方政府應盡快推動房產(chǎn)稅制度改革。