新收入準(zhǔn)則執(zhí)行！一定要注意這幾個問題！

新《收入》準(zhǔn)則于2017年7月5日正式發(fā)布，自2018年1月1日起執(zhí)行該準(zhǔn)則，財政部采取了分步實施的安排：對于在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；對于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；對于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

從上述實施的安排來看，自2021年1月1日起，對于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，都要執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，近期證監(jiān)會發(fā)布了2020 年上市公司年報會計監(jiān)管報告，報告中披露了上市公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則相關(guān)問題，其中的這幾個問題需要特別注意。

1、以存貨償還債務(wù)不應(yīng)該確認(rèn)銷售收入

新《收入》準(zhǔn)則第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組（2019）》第十條規(guī)定：以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號-債務(wù)重組應(yīng)用指南（2019）》規(guī)定，債務(wù)人以單項或多項非金融資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)等）清償債務(wù)，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益-債務(wù)重組收益”科目。

因此，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)以存貨抵減債務(wù)事項應(yīng)該作為債務(wù)重組交易進(jìn)行處理，因債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日?；顒?，對于以存貨清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，不適用收入準(zhǔn)則，不應(yīng)按照存貨銷售確認(rèn)銷售收入，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與存貨賬面價值之間的差額計入“其他收益”。

2、現(xiàn)金折扣不能作為財務(wù)費用

新《收入準(zhǔn)則》第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量收入。

在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，財政部會計司在收入準(zhǔn)則實施問答中明確答復(fù)：企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）中關(guān)于可變對價的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

因此，如果企業(yè)將現(xiàn)金折扣作為財務(wù)費用列示，未按照準(zhǔn)則要求恰當(dāng)?shù)譁p收入，這樣是不符合準(zhǔn)則規(guī)定的。

3、銷售返利金額應(yīng)該沖減收入不應(yīng)該計入銷售費用

新《收入準(zhǔn)則》第十五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。

新《收入準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。企業(yè)在判斷交易價格是否為可變對價時，應(yīng)當(dāng)考慮各種相關(guān)因素（如企業(yè)已公開宣 布的政策、特定聲明、以往的習(xí)慣做法、銷售戰(zhàn)略以及客戶所處的環(huán)境等），以確定其是否會接受一個低于合同標(biāo)價的金額，即企業(yè)向客戶提供一定的價格折讓。

合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對計入交易價格的可變對價進(jìn)行估計。在對可變對價進(jìn)行估計時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

因此，企業(yè)應(yīng)將其給予客戶的返利作為可變對價或附有額外購買選擇權(quán)的銷售進(jìn)行會計處理，充分考慮相應(yīng)義務(wù)、交易價格最佳估計數(shù)以及交易價格分?jǐn)偟纫蛩睾?，恰?dāng)確認(rèn)銷售收入及相應(yīng)預(yù)計負(fù)債。

4、支付給代理人的款項應(yīng)該確認(rèn)為合同取得成本后續(xù)攤銷計入銷售費用

新《收入準(zhǔn)則》第二十八條規(guī)定：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。

新《收入準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記“合同取得成本”科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目；對合同取得成本進(jìn)行攤銷時，按照其相關(guān)性借記“銷售費用”等科目，貸記“合同取得成本”科目。

因此，在企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況下，支付給代理商的款項，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)將其作為合同取得成本并攤銷計入銷售費用，不應(yīng)作為合同履約成本并攤銷計入營業(yè)成本。

5、銷售商品并同時提供運輸應(yīng)該區(qū)別不同情況進(jìn)行處理

新《收入準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。

第二十六條規(guī)定：企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)：

（一）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；

（二）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源；

（三）該成本預(yù)期能夠收回。

因此，在銷售商品并同時提供運輸服務(wù)的情況下，企業(yè)需要依據(jù)上述規(guī)定，并參考財政部會計司發(fā)布的《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運輸服務(wù)》，判斷運輸活動是否與履行合同相關(guān)、與履行合同相關(guān)運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。對于與履行合同相關(guān)的運輸活動，發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之前的，不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)支出應(yīng)作為商品銷售成本核算；對于與履行合同相關(guān)的運輸活動發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之后，同時公司是運輸服務(wù)的主要責(zé)任人，構(gòu)成單項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)運輸服務(wù)收入的同時，將相關(guān)支出作為運輸服務(wù)成本核算。

作者：老顧（正保財稅咨詢專家）