最近，諸多學員詢問固定資產改良支出的相關財稅處理問題，譬如：不動產裝修費用產生的增值稅進項稅額需要分期抵扣嗎？固定資產的維修費用如何在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除？固定資產的會計核算等等�，F(xiàn)將相關政策干貨整理給大家，咱們依據政策分析操作。
一、稅務處理
（一）增值稅
1.政策依據
（1）國家稅務總局關于發(fā)布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第15號）
第二條 增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產。
納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，屬于不動產在建工程。
房地產開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產項目，融資租入的不動產，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。
第三條 納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額依照本辦法有關規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣。
不動產原值,是指取得不動產時的購置原價或作價。
上述分2年從銷項稅額中抵扣的購進貨物，是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。
2.涉稅分析
依據上述政策，改良不動產并增加不動產原值超過50%的支出，其進項稅額依照國家稅務總局公告2016年第15號的規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，此外的支出，均可在發(fā)生時一次性認證抵扣。
有些學員就疑惑了，項目改擴建時，我不知道是否增加不動產原值超過50%，該如何處理呢？我們建議先按照預算審批金額判斷是否超過50%，如果最后發(fā)現(xiàn)未超過50%但前期分期抵扣了，可將待抵扣的進行稅額一次性轉入當期進項稅額中。
需要注意的是，只有以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產進行的改良支出，涉及分2年抵扣進項稅的事項。其余形式取得的資產改良支出可以一次性認證抵扣。
（二）企業(yè)所得稅
1.政策依據
（1）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》
第十三條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：
①已足額提取折舊的固定資產的改建支出;
②租入固定資產的改建支出;
③固定資產的大修理支出;
④其他應當作為長期待攤費用的支出。
（2）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》
第五十八條 固定資產按照以下方法確定計稅基礎：
⑥改建的固定資產，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。
第六十八條 企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項所稱固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。
第六十九條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：
①修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；
②修理后固定資產的使用年限延長2年以上。
（3）國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告[2011]第34號）
關于房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題
企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。
2.涉稅分析
依據上述政策可見，固定資產的改良支出是可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的，只是由于情形的不同，稅前扣除的方法不同，現(xiàn)將情形整理如下：
改擴建的條件：改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出
大修理支出的條件：
①修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；
②修理后固定資產的使用年限延長2年以上。
修繕費用的條件：不符合大修理支出和改擴建支出的其他零星修繕費用。
二、財務處理
1.政策依據
（1）《企業(yè)會計準則應用指南》——會計科目和主要賬務處理
1801 長期待攤費用：本科目核算企業(yè)已經發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1 年以上的各項費用，如以經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出等。
（2）《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產》----應用指南
固定資產的后續(xù)支出是指固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。
固定資產的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的固定資產修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。
（2）《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產》
第四條：固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：
①與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；
②該固定資產的成本能夠可靠地計量。
2.賬務分析
實務中，改良支出的核算通常分為以下三種核算情形：
（1）當計入“固定資產”成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；
（2）計入“長期待攤費用”；
（3）計入當期損益；
由上述政策可見，會計準則及指南并未規(guī)定固定資產改良支出核算方式的金額標準，選擇何種核算方式需結合實際業(yè)務情況、重要性標準去判斷。
｜作者：劉老師（正保會計網校答疑專家）
