投資未到位而發(fā)生借款利息支出的涉稅案例分析

商事制度改革后，很多的企業(yè)才成立時(shí)都選擇了認(rèn)繳出資，并沒(méi)有實(shí)際交付出資，然而企業(yè)經(jīng)營(yíng)是需要營(yíng)運(yùn)資金支持的，這種情況下會(huì)出現(xiàn)企業(yè)負(fù)債經(jīng)營(yíng)，那么投資未到位而發(fā)生的借款利息支出，是否可以稅前扣除呢？

在2009年稅務(wù)總局下發(fā)的國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)中，是這樣規(guī)定的：關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問(wèn)題，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：

企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額

企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。

所以，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問(wèn)題，關(guān)鍵是要正確理解“規(guī)定期限”和“一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間”。要按公司章程或公司法對(duì)出資的規(guī)定來(lái)認(rèn)定股東應(yīng)繳出資的時(shí)間，公司章程明確了出資期限的按章程約定劃分區(qū)間，章程未明確出資期限的按公司法分期出資的規(guī)定來(lái)劃分。

★舉個(gè)例子：

甲公司成立于 2018年2月28日，注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，居民企業(yè)股東A公司持股比例100%，公司章程規(guī)定，注冊(cè)資本應(yīng)于2018年3月31日前繳足。

假設(shè)：2018年3月1日實(shí)收資本為500萬(wàn)元，4月1日增至700萬(wàn)元，7月1日增至800萬(wàn)元，2019年1月1日增至1000萬(wàn)元；

同時(shí)，公司于2018年3月1日向銀行借款400萬(wàn)元，7月1日歸還銀行借款200萬(wàn)元，9月1日向A公司借款500萬(wàn)元，12月31日借款余額為700萬(wàn)元（假設(shè)貸款年利率均為5%，利息按月計(jì)算，全部為非資本化支出）。

解析：

本案例，不得扣除利息計(jì)算期為4月1日至6月30日，7月1日至8月31日，9月1日至12月31日。

表1：甲公司借款余額變動(dòng)表  單位：萬(wàn)元

表2：不得扣除利息計(jì)算期  單位：萬(wàn)元

綜上分析來(lái)看，甲公司2018年不得扣除的借款利息總額為8.75萬(wàn)元（3.75+1.67+3.33）

| 作者：老顧（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專(zhuān)家）