固定資產(chǎn)的后續(xù)支出屬于固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的范疇,是指企業(yè)為了維護(hù)或提高固定資產(chǎn)的使用效能,而對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、改建、擴(kuò)建或者改良所發(fā)生的開(kāi)支,如生產(chǎn)設(shè)備的日常維修、定期大修,房屋進(jìn)行裝修等!企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定:“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。這是固定資產(chǎn)核算中的一次重要變革,也是第一次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了固定資產(chǎn)后續(xù)支出的概念、范圍和處理原則。
一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則
固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則是:后續(xù)支出滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,按資本化的后續(xù)支出處理;后續(xù)支出不能滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,按費(fèi)用化的后續(xù)支出處理。在具體實(shí)務(wù)中,對(duì)于各項(xiàng)后續(xù)支出,通常的處理方法是:
固定資產(chǎn)修理。經(jīng)常性的維修,通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,按費(fèi)用化的后續(xù)支出處理,應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。不得采用預(yù)提或待攤方式處理。
固定資產(chǎn)改良。改良固定資產(chǎn)通常能滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,按資本化的后續(xù)支出處理,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
混合型修改。如果后續(xù)支出不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良,或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起,則企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷該后續(xù)支出是否滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。如果滿足了固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值:否則,后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
固定資產(chǎn)裝修。如果滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,裝修費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,并在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目進(jìn)行核算,在兩次裝修間隔期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi),采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修時(shí),與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有賬面價(jià)值,應(yīng)將該賬面價(jià)值一次全部計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。
融資租入固定資產(chǎn)的修改。融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的裝修費(fèi)用等,滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,按資本化的后續(xù)支出處理,計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值;不能滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,按費(fèi)用化的后續(xù)支出處理,計(jì)入當(dāng)期損益。滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的裝修費(fèi)用等,應(yīng)在兩次裝修間隔期間、剩余租賃期和固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi),采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。
經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的修改。經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)發(fā)生的裝修費(fèi)用等,不論是否滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件,均按費(fèi)用化的后續(xù)支出處理。費(fèi)用較少的維護(hù)或裝修等費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;費(fèi)用較多的裝修或改良等支出,在停工裝修或改良過(guò)程中先通過(guò)“在建工程”科目核算,裝修或改良工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時(shí),再轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算,并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi),攤銷(xiāo)計(jì)入每期損益。
二、資本化的后續(xù)支出
資本化的后續(xù)支出是指“與固定資產(chǎn)的更新改造等有關(guān)、符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除”,以避免將替換部分的成本和被替換部分的賬面價(jià)值同時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。如果企業(yè)不能確定被替換部分的賬面價(jià)值,可將替換部分的成本視為被替換部分的賬面價(jià)值。
企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生資本化的后續(xù)支出時(shí),首先應(yīng)將相關(guān)固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo),將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程,并停止計(jì)提折舊,發(fā)生的支出通過(guò)“在建工程”科目核算,待工程完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí),再?gòu)脑诮üこ剔D(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。
【例1】某公司2004年12月自行建成了一條生產(chǎn)線,建造成本為600000元;采用年限平均法計(jì)提折舊;預(yù)計(jì)凈殘值率為固定資產(chǎn)原價(jià)的3%,預(yù)計(jì)使用年限為6年。2007年1月1日,由于現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要,但若新建生產(chǎn)線成本過(guò)高,周期過(guò)長(zhǎng),于是公司決定對(duì)現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建,以提高其生產(chǎn)能力。20×7年1月1日至3月31日,經(jīng)過(guò)三個(gè)月的改擴(kuò)建,完成了對(duì)這條生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程,共發(fā)生支出280000元,全部以銀行存款支付。該生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后,大大提高了生產(chǎn)能力,預(yù)計(jì)將其使用年限延長(zhǎng)4年,即預(yù)計(jì)使用年限為10年。假定改擴(kuò)建后的生產(chǎn)線的預(yù)計(jì)凈殘值率為改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的3%;折舊方法仍為年限平均法。為簡(jiǎn)化計(jì)算過(guò)程,不考慮其他相關(guān)稅費(fèi);公司按年度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
生產(chǎn)線改擴(kuò)建后生產(chǎn)能力將大大提高,能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)更多的經(jīng)濟(jì)利益,改擴(kuò)建的支出金額也能可靠計(jì)量,因此該后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,按資本化的后續(xù)支出處理方法進(jìn)行賬務(wù)處理。
有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:
。1)2006年12月31日,該公司有關(guān)賬戶的余額
生產(chǎn)線的年折舊額=600000×(1-3%)÷6=97000(元)
累計(jì)折舊的賬面價(jià)值=97000×2=194000(元)
固定資產(chǎn)的賬面凈值=600000-194000=406000(元)
。2)2007年1月1日,固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時(shí)
借:在建工程 406000
累計(jì)折舊 194000
貸:固定資產(chǎn) 600000
。3)2007年1月1日至3月31日,發(fā)生改擴(kuò)建工程支出時(shí)
借:在建工程 280000
貸:銀行存款 280000
(4)2007年3月31日,生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)
固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=406000+280000=686000(元)
借:固定資產(chǎn) 686000
貸:在建工程 686000
。5)2007年3月31日,重新轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后,應(yīng)按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊
應(yīng)計(jì)提折舊額=686000×(1-3%)=665420(元)
月折舊額=665420÷(7×12+9)=7155.05(元)
年折舊額:7155.05×12=85860.60(元)
2007年應(yīng)計(jì)提的折1日額=7155.05×9=64395.45(元)
借:制造費(fèi)用 64395.45
貸:累計(jì)折舊 64395.45
三、費(fèi)用化的后續(xù)支出
費(fèi)用化的后續(xù)支出是指與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出,不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用等。
固定資產(chǎn)修理是指固定資產(chǎn)投入使用之后,由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同,可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞,為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用,充分發(fā)揮其使用效能,企業(yè)將對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行必要的維護(hù)和修理。固定資產(chǎn)的日常修理、大修理等只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況,這類(lèi)維修一般范圍較小、間隔時(shí)間較短,一次修理費(fèi)用較少,不能改變固定資產(chǎn)的性能,不能增加固定資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“制造費(fèi)用”;行政管理部門(mén)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“制造費(fèi)用”;企業(yè)專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)的,發(fā)生的與專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”。
【例2】某企業(yè)對(duì)現(xiàn)有的一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備進(jìn)行修理維護(hù),修理過(guò)程中發(fā)生如下支出:領(lǐng)用庫(kù)存原材料一批,價(jià)值5000元,為購(gòu)買(mǎi)該原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為850元;維修人員工資2000元。不考慮其他因素,會(huì)計(jì)處理如下:
借:制造費(fèi)用 7850
貸:原材料 5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)850
應(yīng)付職工薪酬——工資 2000
2009年1月1日起,在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革之規(guī)定。根據(jù)此規(guī)定,企業(yè)購(gòu)買(mǎi)該原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額850元不轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)成本,原材料所含稅金允許抵扣,有利于企業(yè)進(jìn)行設(shè)備更新改造。
綜上所述,固定資產(chǎn)后續(xù)支出可歸納為以上六種類(lèi)型,因其特征、性質(zhì)和所有權(quán)的不同,需要依照資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出處理原則分別進(jìn)行規(guī)范化的賬務(wù)處理,才能提高固定資產(chǎn)管理和核算的質(zhì)量。