原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度下,“資本公積”是一個(gè)比較特殊的會(huì)計(jì)科目,核算內(nèi)容龐雜,被戲稱為“聚寶盆”科目。其核算內(nèi)容包括資本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)和其他資本公積七項(xiàng)內(nèi)容,其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈(zèng)、債務(wù)重組、資本公積準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入、確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下,資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
一、原本在“資本公積”核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在“營(yíng)業(yè)外收入”核算
為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為,原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度將一些非經(jīng)常性損益計(jì)入“資本公積”,例如捐贈(zèng)收益、重組收益、政府專項(xiàng)撥款、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。該會(huì)計(jì)處理方法不符合國(guó)際慣例,違背了會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性原則,導(dǎo)致了微觀會(huì)計(jì)信息的失真,宏觀經(jīng)濟(jì)信息失實(shí)。
近些年來(lái),我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善,市場(chǎng)監(jiān)管更加健全,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量大大提高,投資者的鑒別分析能力也在逐步提升。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同,適時(shí)地修改了相應(yīng)的準(zhǔn)則。
1.捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和制度規(guī)定,現(xiàn)金捐贈(zèng)直接記入“資本公積——其他資本公積”;非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)按扣除應(yīng)交所得稅后的金額記入“資本公積——接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”,在捐贈(zèng)資產(chǎn)處置時(shí),轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。
新準(zhǔn)則體系對(duì)于捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理,沒(méi)有具體準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范,但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的第三十八條對(duì)利得和損失的定義:“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。”因此,捐贈(zèng)收益應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。
2.債務(wù)重組收益會(huì)計(jì)處理的變化
原債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組收益確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”。
修改后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計(jì)入當(dāng)期損益,也就是說(shuō)債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作為利得,在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。
3.政府專項(xiàng)撥款會(huì)計(jì)處理的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系未對(duì)政府專項(xiàng)撥款的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定,但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,國(guó)家對(duì)企業(yè)技術(shù)改造、技術(shù)研究等項(xiàng)目的專項(xiàng)撥款,企業(yè)應(yīng)在收到時(shí),暫作長(zhǎng)期負(fù)債處理;待項(xiàng)目完成后,屬于費(fèi)用而按規(guī)定予以核算的部分,直接沖減長(zhǎng)期負(fù)債,屬于形成資產(chǎn)價(jià)值的部分,記入“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)這個(gè)定義,政府專項(xiàng)撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第七條規(guī)定:“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益,并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,計(jì)入當(dāng)期損益。但是,按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助,直接計(jì)入當(dāng)期損益。”
由此可見(jiàn),企業(yè)收到的政府專項(xiàng)撥款,應(yīng)在“遞延收益”核算,并自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起,在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,分次計(jì)入各期的“營(yíng)業(yè)外收入”。
4.顯失公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)核算的變化
據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》,上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價(jià),視為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng),在“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”核算。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理,但筆者認(rèn)為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈(zèng),應(yīng)參照捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算,所以關(guān)聯(lián)交易差價(jià)收益應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”。
5.無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)核算的變化
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度下,無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后記入“資本公積——其他資本公積”。
根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)利得和損失的定義,無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序批準(zhǔn)后應(yīng)作為當(dāng)期利得,在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。
二、外幣資本折算差額不再存在
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定在存在合同匯率的情況下,外幣資本應(yīng)按合同匯率確定,合同匯率和外幣資產(chǎn)入賬匯率不同產(chǎn)生的外幣資本折算差額,在“資本公積”下單獨(dú)設(shè)明細(xì)核算。
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》第十條:“外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí),采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。”
因此,按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目,企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本,采用交易日即期匯率折算,不再采用合同約定匯率折算,外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。
三、資本公積中的準(zhǔn)備性項(xiàng)目的內(nèi)容有所增加
準(zhǔn)備性項(xiàng)目有兩個(gè)特點(diǎn):第一,它所導(dǎo)致的股東權(quán)益增長(zhǎng)主要是賬面增長(zhǎng),并沒(méi)有實(shí)際的資金流入,在相關(guān)資產(chǎn)被處置、轉(zhuǎn)讓時(shí),增值部分才能得到實(shí)現(xiàn);第二,具有不穩(wěn)定性,其價(jià)值通常隨著相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)而上下波動(dòng)。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度下,在“資本公積”核算的股權(quán)投資準(zhǔn)備具有以上的特點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系增加了對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定,并且引入“公允價(jià)值”概念,“資本公積”下準(zhǔn)備性項(xiàng)目?jī)?nèi)容有所增加。
據(jù)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》,權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,貸記或借記“資本公積”科目。這一點(diǎn)和原核算方法一致。
原準(zhǔn)則和制度規(guī)定,投資轉(zhuǎn)讓時(shí),“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”,“資本公積——其他資本公積”可用于轉(zhuǎn)增資本。
值得注意的是,新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確權(quán)益法核算形成的股權(quán)投資準(zhǔn)備在投資轉(zhuǎn)讓時(shí)如何處置。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定,筆者認(rèn)為,在長(zhǎng)期投資轉(zhuǎn)讓時(shí),轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積,同時(shí)應(yīng)借記或貸記“投資收益”。
據(jù)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》,資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面余額的差額,計(jì)入資本公積;在可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí),轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積,計(jì)入當(dāng)期損益。
據(jù)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》,自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入“資本公積”。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí),轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的資本公積,計(jì)入當(dāng)期損益。
四、以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方服務(wù)的,在未行權(quán)之前,暫時(shí)在“資本公積”核算
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》,以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的,應(yīng)按權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值,借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“資本公積——其他資本公積”。在行權(quán)日,企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,借記“資本公積——其他資本公積”,貸記“股本”(“實(shí)收資本”)或“庫(kù)存股”,按其差額借記或貸記“資本公積——資本溢價(jià)”。
總之,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下資本公積核算的內(nèi)容精簡(jiǎn)了很多,主要包括資本溢價(jià)和暫時(shí)性項(xiàng)目。在核算時(shí)設(shè)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目,“資本溢價(jià)”和“其他資本公積”。原“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”、“外幣資本折算差額”、“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”余額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”;“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。
值得注意的是,轉(zhuǎn)增資本時(shí),執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前形成的“其他資本公積”及執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后,原準(zhǔn)則和制度下形成的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本;執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后,新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。