一、作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的涵義

　　（一）作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理

　　作業(yè)成本法（Activity—Based Costing ，簡寫為ABC）的基本思想最早是由美國會計學(xué)者科勒在20世紀(jì)30年代末40年代初提出的，但對它的全面研究卻是七八十年代的事情，它在企業(yè)中的應(yīng)用則始于80年代末期。與傳統(tǒng)的成本計算方法相比，作業(yè)成本法的特點主要體現(xiàn)在間接費用的核算上。具體說來，作業(yè)成本法具有如下的一些基本特征：

　?。?）廣闊性。它拓寬了成本核算的范圍，不僅核算產(chǎn)品成本，而且核算作業(yè)成本和動因成本；并且作業(yè)成本法下間接費用的分配基礎(chǔ)比較廣泛。

　?。?）相對準(zhǔn)確性和決策相關(guān)性。由于ABC下對間接費用的分配作了大大改進，使得提供的成本信息相對準(zhǔn)確，正因為如此，管理者根據(jù)相關(guān)的成本信息所作的決策就會更加有效，即ABC下提供的成本信息更加與管理者的決策相關(guān)。

　?。?）激勵性。它便于調(diào)動各部門挖掘贏利潛力的積極性，這是因為ABC的成本計算過程實際上是貫穿于資源流動始終的因果分析過程，便于明確與落實各部門的崗位責(zé)任，揭露存在的問題。

　　（4）本源性。作業(yè)成本法分析成本動因，了解成本發(fā)生的驅(qū)動因素，從而從根源上進行防止來降低成本。

　　作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法，作業(yè)成本管理（Activity—Based Costing Management，簡寫為ABCM）是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)成本計算的延伸與升華。作業(yè)成本管理通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，從而達到降低成本，提高效率的目的。因此，作業(yè)成本核算是實施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。

　　（二）戰(zhàn)略成本管理

　　從上世紀(jì)50年代起，世界進入了一個更新的時代，顧客的需求有了很大的變化，企業(yè)的政治、經(jīng)濟、文化和自然環(huán)境比過去競爭更加激烈，科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展，從而使企業(yè)面臨著許多嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和許多難以預(yù)料的突發(fā)事件，這樣，企業(yè)界必須對環(huán)境進行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業(yè)的生存和發(fā)展，強化企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等戰(zhàn)略管理勢在必行，而戰(zhàn)略管理要求獲得具有競爭優(yōu)勢的成本資料，同時，在新的管理環(huán)境下，傳統(tǒng)成本管理會計自身的缺陷顯露無疑，必須尋求新的管理思想、技術(shù)和方法來改變這些缺陷。因此，為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，一方面將成本管理會計導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合，另一方面，在成本管理會計中引入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，從而形成了戰(zhàn)略成本管理（Strategic Cost Management，簡寫為SCM）。戰(zhàn)略成本管理就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅(qū)動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數(shù)據(jù)與信息，為戰(zhàn)略管理的每一個關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。

　　將戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理進行比較分析，可以總結(jié)出戰(zhàn)略成本管理的特點：

　?。?）長期性。它的宗旨是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，以便企業(yè)長期生存和發(fā)展，立足于長遠的戰(zhàn)略目標(biāo)。

　?。?）全局性。戰(zhàn)略成本管理以企業(yè)的全局為對象，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的，它從企業(yè)所處的競爭環(huán)境出發(fā)，其成本管理不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分析，而且包括競爭對手價值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價值鏈分析，從而達到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價值鏈的各種戰(zhàn)略。

　　（3）外延性。它的著眼點是外部環(huán)境，將成本管理外延向前延伸到采購環(huán)節(jié)，乃至研究開發(fā)與設(shè)計環(huán)節(jié)，向后還必須考慮售后服務(wù)環(huán)節(jié)，既要重視與上游供應(yīng)商的聯(lián)系，也應(yīng)重視與下游客戶和經(jīng)銷商的聯(lián)系，應(yīng)把企業(yè)成本管理納入整個市場環(huán)境中予以全面考慮。

　?。?）抗?fàn)幮?。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)——成本優(yōu)勢，是關(guān)于企業(yè)在激烈的競爭中如何與競爭對手抗衡的基本競爭戰(zhàn)略之一，同時也是企業(yè)針對來自各方面的許多沖擊、壓力、威脅和困難，迎接這些挑戰(zhàn)的行動方案。

　　二、 價值鏈分析在作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理中的作用

　　價值鏈（Value Chain，簡寫為VC）概念是1985年由哈佛商學(xué)院的邁克爾•波特在其所著的《競爭優(yōu)勢》中首次提出的，價值鏈分析法（簡寫為VC分析法）是通過分析成本行為的結(jié)構(gòu)性影響因素和控制其來重建價值鏈，從戰(zhàn)略高度降低成本的方法。從這個定義可以看出，價值鏈分析法用到了戰(zhàn)略成本管理的思想，它是服從于、服務(wù)于戰(zhàn)略成本管理的戰(zhàn)略要求的，即從戰(zhàn)略的高度上尋求企業(yè)成本持續(xù)降低的途徑與企業(yè)長期性發(fā)展和競爭優(yōu)勢的來源，追求企業(yè)的全局性的、長遠的經(jīng)濟利益。

　　（一）價值鏈分析在作業(yè)成本管理中的作用

　　ABC與基于價值鏈的成本管理是緊緊交織在一起的，密不可分的，基于價值鏈的成本管理的中心問題就是運用ABC分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈、橫向（競爭對手）價值鏈和縱向（行業(yè)）價值鏈，使企業(yè)消除不增值作業(yè)，并對作業(yè)進行聯(lián)系、整合、選擇等處理，從而降低企業(yè)成本，提升自身價值和打造企業(yè)核心競爭力。價值鏈分析是ABC與ABCM的基本方法，因為ABC下要求追查成本動因，ABCM下要求進行成本鏈分析，這都是價值鏈分析所能解決的問題。

　　價值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法，其主要作用是：

　　（1）找出無效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低商品成本，提高企業(yè)競爭能力提供途徑；

　?。?）協(xié)調(diào)組織內(nèi)部的各項作業(yè)，使各項作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進而揚長避短，為改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

　　（二）價值鏈分析在戰(zhàn)略成本管理中的作用

　　從戰(zhàn)略的高度將戰(zhàn)略管理的分析方法同成本信息的產(chǎn)生和利用做一個合理的嫁接，就構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的基本分析框架。因此，戰(zhàn)略成本管理的基本框架有三個：價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動因分析。

　　價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商起直至最終產(chǎn)品消費者的相關(guān)活動的整合，是從戰(zhàn)略角度分析如何控制成本。價值鏈分析就是通過分析和利用公司內(nèi)部和外部之間的相關(guān)活動來達到整個公司的策略目的，實現(xiàn)成本最低化。它是一種戰(zhàn)略性分析工具，關(guān)注產(chǎn)品的整個價值鏈，首先是識別價值鏈活動，然后識別每一項價值活動的成本動因，找到增加顧客價值或降低成本的機會。按其分析角度又分為行業(yè)價值鏈分析、企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析。 戰(zhàn)略定位是指企業(yè)在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。在戰(zhàn)略管理中，首先應(yīng)分析企業(yè)產(chǎn)品所處的生命周期和市場份額等，然后確定其應(yīng)采取的戰(zhàn)略。波特就企業(yè)的競爭提出了三種基本戰(zhàn)略：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)集聚戰(zhàn)略。還有一種戰(zhàn)略為整合戰(zhàn)略，包括橫向整合和縱向整合，運用整合戰(zhàn)略，調(diào)整整合程度，可以重構(gòu)企業(yè)價值鏈，提高企業(yè)整體盈利水平。

　　成本動因是引起產(chǎn)品成本發(fā)生的原因，從價值鏈的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋創(chuàng)造價值活動的成本，因此，每一項價值創(chuàng)造活動都有獨特的競爭優(yōu)勢來源。戰(zhàn)略成本動因又可大體分為結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩大類。結(jié)構(gòu)性成本動因是指與組織企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和影響戰(zhàn)略成本優(yōu)勢相關(guān)的成本驅(qū)動因素，主要包括：規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)、多樣性等。執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動因素，主要包括：員工對企業(yè)投入的向心力（凝聚力）、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力運用和聯(lián)結(jié)關(guān)系等。

　　總之，價值鏈分析為戰(zhàn)略成本管理提供了一個總體的分析框架；戰(zhàn)略定位分析將成本管理同具體的戰(zhàn)略相結(jié)合；成本動因分析進一步明確成本管理的重點，找出成本的驅(qū)動因素。三者的有機結(jié)合保證成本管理戰(zhàn)略的有效性和體現(xiàn)出戰(zhàn)略成本管理應(yīng)有的管理效果。

　　三、基于價值鏈紐帶的作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的融合

　　（一）作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的聯(lián)系

　　盡管作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理存在著比較顯著的差別，但是由于它們都是為了克服傳統(tǒng)成本管理所存在的缺陷而更好地滿足現(xiàn)代經(jīng)濟社會環(huán)境下企業(yè)成本管理的需要而形成的，這就造成了彼此之間存在著緊密的聯(lián)系，而不是相互獨立的。

　　ABC顯示了作業(yè)如何消耗資源以及產(chǎn)品或客戶如何引發(fā)作業(yè)；克服了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)下間接費用責(zé)任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控；大大拓寬了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，及時提供相對準(zhǔn)確的成本信息，為管理者管理作業(yè)以增強競爭能力、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供了信息。戰(zhàn)略選擇決定著作業(yè)，成功的企業(yè)將它們的資源投入到那些能夠帶來最大戰(zhàn)略意義的作業(yè)中去，而以“作業(yè)”為中心的作業(yè)成本管理（ABCM）正在形成，它把管理重心深入到作業(yè)層次，是戰(zhàn)略成本動因分析的具體運用。ABC和ABCM對成本領(lǐng)先的經(jīng)營戰(zhàn)略至關(guān)重要，因為它辨別了關(guān)鍵作業(yè)（主要作業(yè)）、成本動因及為降低成本而改善過程的途徑，它幫助管理者發(fā)現(xiàn)價值增加的機會，還能夠幫助管理者發(fā)展客戶戰(zhàn)略、支持技術(shù)領(lǐng)先戰(zhàn)略或者建立價格戰(zhàn)略。實施ABC可能會帶來這樣的收益：提供更為精確的成本，為定價策略提供相應(yīng)的成本信息；加強對成本有效的管理和控制，堅持改善市場營銷策略；提高產(chǎn)品的贏利性，產(chǎn)品和客戶盈利性的有效分析，改善成本控制，提供準(zhǔn)確的業(yè)績指標(biāo)等。

　　SCM中的執(zhí)行性成本動因分析，包括對每項生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的作業(yè)動因分析和資源動因分析，而成本動因是作業(yè)成本法的核心概念，作業(yè)動因分析和資源動因分析均屬于作業(yè)分析的構(gòu)成部分，由此可見，SCM框架中包含了ABC的思想，也可以說，ABC是構(gòu)成SCM的重要組成部分。又從SCM與ABC在成本管理中的地位差別上看（本文所探討方面的地位），也可以說作業(yè)成本法的實施為SCM順利地在企業(yè)中的應(yīng)用作了鋪墊，這也為它們在成本管理中的結(jié)合起來運用提供了可能和減少了某些必要的成本分析步驟，從而減少了成本管理的成本，提高了成本管理的效率。還有，SCM的戰(zhàn)略定位分析中的整合戰(zhàn)略，也即通過ABC下的成本動因分析（廣泛意義上的成本動因分析，其包括了整個價值鏈的成本動因分析），也可以說是作業(yè)分析，來判斷企業(yè)的作業(yè)的整合程度是否合理，從而確定企業(yè)的整合戰(zhàn)略，達到降低成本的目的。

　　上述兩種現(xiàn)代成本管理方法之間的聯(lián)系給它們的有機結(jié)合創(chuàng)造了必備的條件。

　　（二）作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理融合運用于實踐的可行性分析

　　由以上分析可以得出，通過價值鏈分析的方法，可以將這兩種現(xiàn)代成本管理方法緊密聯(lián)系在一起，這種有機的聯(lián)系也就將它們有機結(jié)合運用于企業(yè)的成本管理提供了可能，讓他們作為一個整體的成本管理系統(tǒng)為企業(yè)的成本管理服務(wù)。

　　在企業(yè)的成本管理實踐中，整個企業(yè)（企業(yè)的全部成員）都要樹立戰(zhàn)略成本管理的觀念，并從思想意識上認為自己是企業(yè)成本管理的一員，有責(zé)任落實企業(yè)的各種成本管理方法和措施。在SCM思想的指導(dǎo)下來開展企業(yè)的成本管理活動，具體操作為：

　?。?）先用價值鏈分析法來分析研究企業(yè)所處的各種價值鏈，用作業(yè)成本法來分析各種價值鏈的有效性，達到優(yōu)化、協(xié)調(diào)、重構(gòu)企業(yè)價值鏈的目的。

　?。?）在第一步提供了SCM的總體分析框架的基礎(chǔ)上，選擇企業(yè)的具體的戰(zhàn)略，從而確定企業(yè)資源的配置方式及相應(yīng)的管理運行機制。在進行戰(zhàn)略選擇時要綜合運用到價值鏈分析法和ABC。

　?。?）運用成本動因分析找出成本的驅(qū)動因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰(zhàn)略的有效性，成本動因分析是作業(yè)分析的一部分，用價值鏈分析法與作業(yè)綜合分析尋求結(jié)構(gòu)性成本動因，用ABC的資源動因分析與作業(yè)動因分析尋求執(zhí)行性成本動因。

　?。?）在以上三步的基礎(chǔ)上，通過采取各種針對性的措施、方法來控制企業(yè)的成本，使其滿足成本效益原則，實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)，然后再進行類似的循環(huán)步驟對企業(yè)的成本進行管理。

　　（三）作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理融合運用于實踐的發(fā)展前景

　　現(xiàn)代企業(yè)要想在激烈的社會競爭中求生存、謀發(fā)展，就必須苦練內(nèi)功，采取各種措施降低成本，以低于競爭對手的成本進行生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)才能在競爭中立于不敗之地，這就給企業(yè)對其成本管理進行改革提供了必備的動力。再者，企業(yè)傳統(tǒng)的成本管理方法與思想的缺陷已越來越明顯，越來越不能夠滿足企業(yè)成本決策和管理決策的需要，這就為企業(yè)引入現(xiàn)代成本管理理念與方法創(chuàng)造了客觀條件。又由于企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境、社會環(huán)境相比以前，發(fā)生了很大的變化，并且環(huán)境與科學(xué)技術(shù)已在日新月異的變化著，這給企業(yè)應(yīng)用先進的高科技、改進成本管理提供了外部條件。這些主客觀條件使得企業(yè)不得不對企業(yè)的成本管理進行改革，為現(xiàn)代成本管理理念與方法的運用創(chuàng)造了前提和基礎(chǔ)。

　　有些企業(yè)在單獨運用現(xiàn)代成本管理方法中的一種時已取得了明顯的效果，并積累了一些成功的經(jīng)驗，有些企業(yè)無論是從自己的組織結(jié)構(gòu)上，還是從全員的思想意識上，都作了大量的改革與革新，這為引入先進的成本管理方法準(zhǔn)備了條件，奠定了基礎(chǔ)。由我國企業(yè)在單獨運用ABCM和戰(zhàn)略成本管理時所存在的一些問題和需要改進的地方可以看出，這些方法要想得到恰當(dāng)?shù)剡\用，改革是必需的，培訓(xùn)是必要的，高科技是必備的。在綜合運用于實踐時，對企業(yè)的各項要求會更高、更苛刻，但是，各企業(yè)已充分認識到了現(xiàn)代成本管理理念與方法的優(yōu)越性，并且結(jié)合運用于企業(yè)的成本管理，會給企業(yè)帶來很大的收益及成本管理效益與效率極大的提高，那么綜合運用于實踐已是大勢所趨，其也必將大有作為。