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近年來,上市公司制造虛假財(cái)務(wù)信息已成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)問題之一,實(shí)務(wù)界和理論界就虛假財(cái)務(wù)信息成因及治理對(duì)策進(jìn)行了多方面的分析和研究,政府有關(guān)部門也采取了一系列的措施打擊會(huì)計(jì)造假,這對(duì)提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量起到了一定效果。為了確保會(huì)計(jì)信息的有用性,探討上市公司制造虛假財(cái)務(wù)信息的手法及識(shí)別方法具有極其重要的意義。
一、虛擬資產(chǎn),隱藏債務(wù),以虛增所有者權(quán)益
1.常用手法
虛擬資產(chǎn)是造假公司操縱利潤的“蓄水池”和“垃圾桶”。虛擬資產(chǎn)的主要手段有:虛增庫存存貨,如發(fā)出商品不記賬,已銷商品成本不予結(jié)轉(zhuǎn);不良資產(chǎn)長期掛賬,如超過三年的應(yīng)收賬款,超過受益期限的待攤費(fèi)用,盤虧、毀損的資產(chǎn)不予轉(zhuǎn)銷,超期服役已不具有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)不予報(bào)廢注銷等。
隱藏債務(wù)的手段有很多,最常見的是到期應(yīng)付費(fèi)用不予確認(rèn),如借款利息、票據(jù)利息、應(yīng)付債券利息,外幣負(fù)債的匯兌損失等,按制度規(guī)定在會(huì)計(jì)期末應(yīng)予確認(rèn)為本期費(fèi)用和負(fù)債,而有些公司則不予確認(rèn)和報(bào)告,其結(jié)果是少計(jì)費(fèi)用,虛增利潤,少計(jì)負(fù)債,虛增所有者權(quán)益。虛擬資產(chǎn),少計(jì)負(fù)債會(huì)使上市公司體現(xiàn)出良好的財(cái)務(wù)狀況,使投資者認(rèn)為該公司有較高的投資價(jià)值。如被稱為中國詐騙第一案的紅光實(shí)業(yè),在上市申報(bào)材料中隱瞞了固定資產(chǎn)不能維持正常生產(chǎn)——其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻爐實(shí)際上已滿使用年限,折舊已經(jīng)提完,已無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)的嚴(yán)重事實(shí),使紅光實(shí)業(yè)騙取了上市資格,達(dá)到了籌資圈錢的目的,而帶給中國股市和投資者的卻是震撼和損失。
2.識(shí)別方法
剔除不良資產(chǎn)。不良資產(chǎn)指資產(chǎn)中出現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)虛假價(jià)格、債權(quán)呆滯以致無法實(shí)現(xiàn)或不能全部實(shí)現(xiàn)其賬面價(jià)值的部分,而且這部分資產(chǎn)根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策不能確認(rèn)其損失額或允許調(diào)整其損失額,主要存在于應(yīng)收賬款、存貨、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)等方面。剔除不良資產(chǎn)的方法一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),則說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度超過利潤總額的增加額和增加幅度,說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有水分;三是關(guān)注各種應(yīng)收應(yīng)付款的時(shí)間,如果企業(yè)有長期掛賬而未做處理的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng),說明企業(yè)這方面的財(cái)務(wù)狀況值得懷疑。
二、虛構(gòu)收入,以虛構(gòu)本期利潤掩蓋虧損
1.常用手法
使用不當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方法,提前確認(rèn)收入,是一些公司常用的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾方法。其主要手段:一是在簽訂銷售合同物權(quán)尚未轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入,二是將庫存商品確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入,同時(shí)增加應(yīng)收賬款,使主營業(yè)務(wù)收入虛增,形成白條利潤,同時(shí)又通過應(yīng)收賬款虛增資產(chǎn)。如2001年銀廣夏事件,通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單,虛開增值稅專用發(fā)票,偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段,虛增主營業(yè)務(wù)收入,虛增巨額利潤7.45 億元,給2001年的中國股市帶來巨大震動(dòng)。再如1997 年張家界公司與張家界土地房產(chǎn)開發(fā)公司、深圳凱來德實(shí)業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議,金額合計(jì)4295萬元。協(xié)議約定,受讓方需在半年內(nèi)付清全部?jī)r(jià)款,才能得到土地使用權(quán)證。張家界公司在未開具發(fā)票、未收到款項(xiàng)、土地使用權(quán)也未轉(zhuǎn)移的情況下,將土地轉(zhuǎn)讓金額確定為當(dāng)年收入,使收入虛增4295萬元。
當(dāng)然,有的上市公司為了確保本期利潤,將應(yīng)由本期補(bǔ)償?shù)囊唁N產(chǎn)品成本推遲到以后期間結(jié)轉(zhuǎn),將應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的已發(fā)生費(fèi)用列作待攤,將應(yīng)計(jì)入本期但以后支付的費(fèi)用不予計(jì)提,以虛增本期利潤和資產(chǎn)。
2.識(shí)別方法
從主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款關(guān)系上分析是否存在“白條”利潤。該問題分析一是看本期應(yīng)收賬款發(fā)生額占主營業(yè)務(wù)收入比例的大小,二是看應(yīng)收賬款與主營業(yè)務(wù)收入及其利潤的增長比例。如果應(yīng)收賬款占主營業(yè)務(wù)收入比例過大,或者收入和利潤大幅度增長,應(yīng)收賬款卻以更大比例增長,或者收入和利潤下滑,而應(yīng)收賬款卻大幅度增長,都說明公司實(shí)際經(jīng)營資金流入不足,資金大量沉淀,白條利潤存在,如果這種狀況長期不得以改善,將會(huì)嚴(yán)重影響公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況,甚至導(dǎo)致公司無法持續(xù)經(jīng)營狀況發(fā)生。另外,在進(jìn)行該問題分析時(shí),要特別關(guān)注報(bào)表附注中應(yīng)收賬款前五名單位及其金額,主營業(yè)務(wù)收入前五名單位及其金額,從中分析有否通過關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)收入和利潤現(xiàn)象。
三、巧鉆會(huì)計(jì)政策漏洞,人為調(diào)節(jié)資產(chǎn)或收益
1.常用手法
會(huì)計(jì)政策是公司編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所采用的具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù),不同的會(huì)計(jì)政策能夠產(chǎn)生不同的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的模式下,對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理往往有很多的會(huì)計(jì)處理方法。比如管理者可以選擇在存貨發(fā)出計(jì)量時(shí)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法還是個(gè)別計(jì)價(jià)法,廠房設(shè)備折舊時(shí)采用直線折舊法還是加速折舊法,長期股權(quán)投資的核算采用成本法還是權(quán)益法。由于采用不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告有很大影響,從而為管理層操縱公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)提供了機(jī)會(huì)。公司往往借助于多種多樣的會(huì)計(jì)政策選擇來實(shí)現(xiàn)對(duì)自己有利的經(jīng)濟(jì)后果,其主要方式有:
?。?)改變折舊政策。如通過延長折舊年限的方法,或者通過改變固定資產(chǎn)折舊計(jì)算方法(如改加速折舊法為直線折舊法)等來降低當(dāng)期折舊費(fèi)用,以增加當(dāng)期利潤,同時(shí)又可以高估資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
?。?)通過改變存貨的計(jì)價(jià)方法和六大減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例,人為調(diào)節(jié)各期利潤和資產(chǎn)賬面凈值。
?。?)通過改變壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比率或計(jì)提范圍來降低當(dāng)期費(fèi)用,增加當(dāng)期利潤和應(yīng)收賬款的可變現(xiàn)凈值。
(4)運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資方法,人為調(diào)節(jié)收益。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,公司對(duì)長期股權(quán)投資的核算可以采用成本法或權(quán)益法。如果采用權(quán)益法,當(dāng)被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損時(shí),投資企業(yè)必須按投資比例確認(rèn)投資損失。但一些公司卻相機(jī)致宜,對(duì)于虧損的被投資企業(yè),應(yīng)采用權(quán)益法核算卻采用了成本法,不確認(rèn)投資損失。
?。?)運(yùn)用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法。借款費(fèi)用包括借款利息、匯兌損益以及相關(guān)的金融手續(xù)費(fèi)。按制度規(guī)定借款費(fèi)用根據(jù)其借款的用途可將其計(jì)入開辦費(fèi)、在建工程或財(cái)務(wù)費(fèi)用。某些上市公司借此人為調(diào)節(jié)借款費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入費(fèi)用的卻予以資本化,從而達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤之目的。例如2001年被中國證監(jiān)會(huì)處以警告并罰款100萬元的金路公司,在1997年年報(bào)中,以多計(jì)資本化利息,少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用等手段虛增利潤3415.17萬元。
2.識(shí)別方法
從會(huì)計(jì)政策的改變分析公司是否人為調(diào)節(jié)利潤。該問題分析主要從會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)公司采取的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)政策變更情況說明入手,看公司有否濫用會(huì)計(jì)政策,以達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。一方面,看公司是否通過改變會(huì)計(jì)政策以增加利潤,如改變折舊計(jì)算方法、改變主要固定資產(chǎn)的使用年限、降低壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、減值準(zhǔn)備計(jì)提比例或沖回減值準(zhǔn)備等增加利潤的現(xiàn)象。另一方面,看公司是否利用國家會(huì)計(jì)政策變更的機(jī)會(huì),集中處理歷史遺留的壞賬,造成上市公司業(yè)績(jī)的劇烈變化,看是否將超期的應(yīng)收款不予轉(zhuǎn)銷,該提折舊的資產(chǎn)不提折舊等現(xiàn)象。
四、利用關(guān)聯(lián)交易人為調(diào)節(jié)利潤
1.常用手法
當(dāng)上市公司為維護(hù)形象或達(dá)到增資配股目的需要增加利潤時(shí),往往利用關(guān)聯(lián)交易來虛增利潤。其一,關(guān)聯(lián)購銷。上市公司向大股東出售產(chǎn)品,價(jià)格高出正常公允市價(jià),而且是掛賬銷售(應(yīng)收賬款)。而大股東往往最終未將產(chǎn)品銷售出去,形成企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部利潤。其二, 轉(zhuǎn)讓、置換和出售資產(chǎn)。如廣電股份1997年11月將6926 萬元的土地以21926萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給其母公司,確認(rèn)了15000萬元的收益, 同年12月又將賬面凈資產(chǎn)為1454 萬元的一家下屬公司整體產(chǎn)權(quán)以9414萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給其母公司,確認(rèn)了7960萬元的營業(yè)外收入。僅此兩項(xiàng)交易就帶來了22960萬元的收益,占該年度利潤總額9733萬元的235.9%。若剔除這兩筆交易,該公司1997年度實(shí)際上虧損了13227萬元,是關(guān)聯(lián)交易的“魔力” 掩蓋了廣電股份的巨虧。其三,資金往來。上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無視法規(guī)規(guī)定,進(jìn)行資金拆借,大股東占用上市公司數(shù)額巨大的資金,而上市公司則通過計(jì)收資金占用費(fèi)來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。如2001年猴王集團(tuán),三九醫(yī)藥、美爾雅,ST九州等上市公司因未及時(shí)披露大股東和關(guān)聯(lián)方占用資金而遭譴責(zé)和懲罰。其四,上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過不良資產(chǎn)抵債,或以非公允價(jià)格進(jìn)行非貨幣交易等手段為調(diào)節(jié)器,以達(dá)到虛增資產(chǎn),少計(jì)負(fù)債,虛增利潤之目的。
2.識(shí)別方法
?。?)從往來賬項(xiàng)變動(dòng)情況分析公司經(jīng)營狀況及其風(fēng)險(xiǎn)。此問題分析要特別關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋中的其他應(yīng)收款“應(yīng)收關(guān)聯(lián)公司的款項(xiàng)”,從中分析是否存在控股股東占用上市公司資金,上市公司又計(jì)提資金占用費(fèi)形成歷年利潤的現(xiàn)象,該事實(shí)發(fā)生,會(huì)一方面虛增公司資產(chǎn);另一方面虛增公司利潤,從而導(dǎo)致公司資金緊缺,營運(yùn)能力下降。所以, 分析上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí), 要特別關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋中的其他應(yīng)收款“應(yīng)收關(guān)聯(lián)公司的款項(xiàng)”。
?。?)利用有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算及其與同行業(yè)對(duì)比,分析公司經(jīng)營狀況。利用財(cái)務(wù)報(bào)表資料進(jìn)行有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算,如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等分析公司的償債能力;利用應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等分析企業(yè)資本營運(yùn)能力;運(yùn)用營業(yè)收益率、資本收益率、成本費(fèi)用收益率等指標(biāo)分析公司的盈利能力;同時(shí)將各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)進(jìn)行橫向數(shù)據(jù)的比較,分析公司在同行業(yè)中的狀況及業(yè)績(jī),分析指標(biāo)是否異常,借以分析其業(yè)績(jī)的真實(shí)性。
?。?)通過有關(guān)指標(biāo)對(duì)比,判斷是否存在不確認(rèn)或少確認(rèn)費(fèi)用以虛增利潤的現(xiàn)象。從借款額度與借款費(fèi)用增長比例,判斷借款費(fèi)用的處理是否存在隱匿、轉(zhuǎn)移現(xiàn)象;從銷售收入與銷售費(fèi)用的增長,判斷是否存在少計(jì)銷售費(fèi)用的現(xiàn)象。如果銷售收入成倍增加,但倉儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻分文沒有增加或增加的比例很小,按一般邏輯也能推出該公司有造假現(xiàn)象。
五、掩飾重大交易或事實(shí)
1.常用手法
掩飾重大交易或事實(shí)有兩種做法,一是利用報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行掩飾,在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中,以“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”作為調(diào)節(jié)器。二是在表外披露中掩飾,通常是對(duì)重大事項(xiàng)如訴訟、擔(dān)保事項(xiàng)等隱瞞或不及時(shí)披露。
2.識(shí)別方法
從公司會(huì)計(jì)信息披露的充分性,了解公司的未來發(fā)展實(shí)力。投資者在取得有關(guān)財(cái)務(wù)信息做出投資決策時(shí),應(yīng)關(guān)注公司信息披露的充分性,如公司所在行業(yè)說明,公司面臨的機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)說明,公司重點(diǎn)投資計(jì)劃說明,重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更說明,或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)說明,關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的披露,重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售說明,企業(yè)合并、分立的說明等。這些說明事項(xiàng)有助于投資者理解和分析財(cái)務(wù)報(bào)告。
上市公司提供的會(huì)計(jì)信息是一種“社會(huì)公共產(chǎn)品”,會(huì)計(jì)信息與投資者的投資決策、債權(quán)人的信貸決策、對(duì)企業(yè)經(jīng)理人員的評(píng)價(jià)、對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值與社會(huì)價(jià)值的評(píng)估、政府對(duì)企業(yè)的微觀管理等,都密切相關(guān)。因此,上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量狀況,不僅影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人等群體的經(jīng)濟(jì)利益,而且影響到整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序。然而,我國上市公司會(huì)計(jì)信息造假現(xiàn)象卻大量存在,其數(shù)量之多、危害之大令投資者震驚,其對(duì)我國證券市場(chǎng)健康發(fā)展的制約效應(yīng),已經(jīng)顯現(xiàn)。因而,有效解決會(huì)計(jì)信息造假問題,已成為我國會(huì)計(jì)界、經(jīng)濟(jì)界面臨的重大課題。
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