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一、新所得稅會計準則的主要特點
新準則下,所得稅會計有了根本性變化,主要特點和突破有:
第一,新準則只允許企業(yè)采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。新所得稅準則借鑒了《國際財務(wù)報告準則第12號——所得稅》,并結(jié)合我國實際情況,要求所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法更注重暫時性差異,因而能更真實準確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況,提高會計信息質(zhì)量。
第二,新準則引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等新概念。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,計算應(yīng)納稅所得額按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來的期間計算應(yīng)納所得稅額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額,根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同,分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異會導(dǎo)致遞延所得稅負債的形成,可抵扣暫時性差異會導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的形成。
第三,會計科目設(shè)置的變化。在納稅影響會計法下,時間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算。但在新準則下,暫時性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目核算。
二、影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的遞延所得稅項目
于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說,目前對損益影響較大的遞延所得稅項目主要有:
一是預(yù)收款收入預(yù)交企業(yè)所得稅。
依據(jù)新會計準則的規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收房款收入應(yīng)當作為可抵扣暫時性差異處理。但這一問題相對比較復(fù)雜。對于一般內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言,根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定,“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品,在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的,其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出當期毛利額,扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計人當期應(yīng)納稅所得額,待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整”。需說明的是,房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款收入在兩個方面影響應(yīng)納稅所得額:一方面是預(yù)收收入乘以預(yù)計毛利率調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額,對所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn);另一方面是與預(yù)收收入相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅金及預(yù)交的土地增值稅等可在稅前扣除,從而調(diào)減當期應(yīng)納稅所得額,對所得稅的影響形成遞延所得稅負債(或作為遞延所得稅資產(chǎn)的抵減項)。
按照上述規(guī)定,應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)=當期預(yù)收賬款×預(yù)計毛利率×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率;應(yīng)確認的遞延所得稅負債(或作為遞延所得稅資產(chǎn)抵減項)=當期預(yù)收賬款×流轉(zhuǎn)稅等稅率(含預(yù)交的土地增值稅)×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率;當已售商品房開始確認收入時,當期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當期已確認的收入×預(yù)計毛利率×當期所得稅稅率;當期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債(或遞延所得稅資產(chǎn)抵減項)=當期確認收入×流轉(zhuǎn)稅等稅率(含預(yù)交的土地增值稅)×當期所得稅稅率
二是應(yīng)收款項計提壞賬準備。
新所得稅法并沒有規(guī)定壞賬準備可稅前列支的比例,因此,在計算當期應(yīng)納稅所得額時,當期計提的壞賬準備應(yīng)全額做納稅調(diào)增。相應(yīng)地,應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)=當期計提的壞賬準備金額×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率。當壞賬確已發(fā)生并符合稅法確認壞賬的規(guī)定時,應(yīng)在當期計算應(yīng)納稅所得額時,將已發(fā)生的壞賬全額作為納稅調(diào)減項,則當期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當期確認的壞賬金額×當期所得稅稅率。
三是預(yù)提費用。
雖然新會計準則中已取消了預(yù)提費用作為一級會計科目,但企業(yè)中具有預(yù)提性質(zhì)的費用依然存在,如每月預(yù)提借款利息等,這種費用可以作為應(yīng)付利息或其他應(yīng)付款等科目的二級科目進行核算。稅法規(guī)定企業(yè)的預(yù)提費用不可稅前扣除,在費用實際發(fā)生時可以扣除;但會計上可作為費用當期扣除。當期應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)=當期的預(yù)提費用×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率;當期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=當期實際付出的預(yù)提費用×當期所得稅稅率。
四是稅前彌補虧損。按新準則規(guī)定,企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。當期應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)=當期可抵扣虧損金額×預(yù)計轉(zhuǎn)回時的所得稅稅率;當期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=前期可抵扣虧損金額×當期所得稅稅率。
三、所得稅費用的計算方法
資產(chǎn)負債表債務(wù)法強調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)和負債的影響,計算當期所得稅費用時,首先按稅法規(guī)定計算出當期應(yīng)交所得稅,然后按會計準則的規(guī)定確定當期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,最后根據(jù)前面幾項計算得出當期所得稅費用。計算公式表示如下:
當期所得稅費用=當期應(yīng)交所得稅+當期發(fā)生的遞延所得稅負債一當期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)一當期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債+當期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)
【例1】某公司開發(fā)建設(shè)某項目,2006年1月1日開工,2008年12月31日完工并交房。2006年取得預(yù)收款收入10000萬元,其中:住宅8000萬元(1~8月5000萬元,9~12月3000萬元);公建2000萬元(1~8月1000萬元,9~12月1000萬元),全年發(fā)生可稅前扣除期間費用2000萬元。2007年取得預(yù)收款收入50000萬元,其中:住宅30000萬元,公建20000萬元。全年發(fā)生期間費用1200萬元,包括計提壞賬準備200萬元(除壞賬準備外,其他費用均可稅前扣除)。2008年取得預(yù)收款收入30000萬元,其中:住宅20000萬元,公建10000萬元。2008年底確認收入60000萬元(其中含本年銷售住宅20000萬元,以前年度銷售住宅20000萬元,以前年度銷售公建20000萬元),結(jié)轉(zhuǎn)成本40000萬元,結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加4095萬元,全年發(fā)生期間費用1500萬元,包括預(yù)提費用500萬元(除預(yù)提費用外,其他費用均可稅前扣除)。2009年清盤,取得預(yù)收款收入10000萬元,其中:住宅8000萬元,公建2000萬元。2009年確認收入30000萬元(其中:住宅16000萬元,含本年8000萬元,公建14000萬元,含本年2000萬元),結(jié)轉(zhuǎn)成本20000萬元,結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加2105萬元,全年發(fā)生可稅前扣除期間費用1000萬元,當年發(fā)生壞賬100萬元,當年實際已付出預(yù)提費用300萬元。2010年,確認收入10000萬元(全部為以前年度銷售住宅),結(jié)轉(zhuǎn)成本6000萬元,結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)稅金及附加655萬元,全年發(fā)生可稅前扣除期間費用1000萬元,當年發(fā)生壞賬100萬元,當年實際已付出預(yù)提費用200萬元。適用稅率見表1.另假設(shè):企業(yè)所得稅每年計算交納一次;企業(yè)按預(yù)交方法交納所得稅時,營業(yè)稅金及附加和預(yù)交的土地增值稅允許按法定稅率扣除;項目竣工符合收入確認條件后,新銷售房屋所收取的房款在沒有確認收入前仍按預(yù)交方法交納企業(yè)所得稅;2006年以前企業(yè)沒有發(fā)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債;除例中事項外,不存在其他影響所得稅因素。
計算及會計處理如下:
?。?)2006年:確認遞延所得稅資產(chǎn)為525萬元[(8000×20%+2000×25%)×25%],確認遞延所得稅負債為160萬元[(10000×5.55%+5000×0.5%+3000×1%+1000×1%+1000×2%)×25%],應(yīng)納稅所得額為-540萬元[-2000+(8000×20%+2000×25%)-(10000×5.55%+5000×0.5%+3000×1%+1000×1%+1000×2%)],確認遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬元(540×33%),本期應(yīng)交所得稅為0,所得稅費用為-543.2萬元[0-(525+178.2)+160]。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 7032000
所得稅費用 ?。?432000
貸:遞延所得稅負債 1600000
(2)2007年:確認遞延所得稅資產(chǎn)為2750萬元[(30000×20%+20000×25%)×25%],確認遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元(200×25%),確認遞延所得稅負債為868.75萬元[(50000×5.55%+30000×1%+20000×2%)×25%],應(yīng)納稅所得額為6525萬元[-1200+200+(30000×20%+20000×25%)-(50000×5.55%+30000×1%+20000×2%)],彌補上年虧損后應(yīng)交所得稅為1975.05萬元[(6525-540)×33%],轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為178.2萬元(540×33%),所得稅費用為222萬元[1975.05-(2750+50-178.2)+868.75]。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 26218000
所得稅費用 2220000
貸:遞延所得稅負債 8687500
應(yīng)交稅費——所得稅 19750500
(3)2008年:確認遞延所得稅資產(chǎn)為625萬元(10000×25%×25%),確認遞延所得稅資產(chǎn)為125萬元(500×25%),確認遞延所得稅負債為188.75萬元[(10000×5.55%+10000×2%)×25%],應(yīng)納稅所得額為10435萬元[60000-40000-4095-1500+500+(10000×25%-10000×5.55%-10000×2%)-(20000×20%+20000×25%-40000×5.55%-5000×0×5%-1000×1%-15000×1%-19000×2%)],應(yīng)交所得稅額為2608.75萬元(10435×25%),轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為2250萬元[(20000×20%+20000×25%)×25%],轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債為696.25萬元[(40000×5.55%+5000×0.5%+1000×1%+15000×1%+19000×2%)×25%],所得稅費用為3601.25萬元[2608×75-(625+125-2250)+(188.75-696.25)]。
借:所得稅費用 36012500
遞延所得稅負債 5075000
貸:應(yīng)交稅費——所得稅 26087500
遞延所得稅資產(chǎn) 15000000
?。?)2009年:轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元(100×25%),轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為75萬元(300×25%),應(yīng)納稅所得額為3325萬[30000-20000-2105-1000-100-300-(8000×20%+12000×25%-20000×5×55%-8000×1%-12000×2%)],應(yīng)交所得稅額為831.25萬元(3325×25%),轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為1150萬元[(8000×20%+12000×25%)×25%],轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債為357.5萬元[(20000×5.55%+8000×1%+12000×2%)×25%],所得稅費用為1723.75萬元(831.25+25+75+1150-357.5)。
借:所得稅費用 17237500
遞延所得稅負債 3575000
貸:應(yīng)交稅費——所得稅 8312500
遞延所得稅資產(chǎn) 12500000
?。?)2010年:轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元(100×25%),轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元(200×25%),應(yīng)納稅所得額為700萬元[10000-6000-655-1000-100-200-(10000×20%-10000×5.55%-10000×1%)],應(yīng)交所得稅額為175萬元(700×25%),轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為500萬元(10000×20%×25%),轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債為163.75萬元[(10000×5.55%+10000×1%)×25%],所得稅費用為586.25萬元(175+25+50+500-163.75)。
借:所得稅費用 5862500
遞延所得稅負債 1637500
貸:應(yīng)交稅費——所得稅 1750000
遞延所得稅資產(chǎn) 5750000
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