各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財務局，國務院有關部委、有關直屬機構，有關中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：

　　為了貫徹落實《企業(yè)會計制度》和相關會計準則以及國家有關稅收法規(guī)，幫助企業(yè)正確計算和繳納企業(yè)所得稅，現(xiàn)將《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）》印發(fā)給你們，請遵照執(zhí)行。執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部和國家稅務總局。

　　附件：關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題（三）

　　附件：

關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）

　　近年來，隨著《企業(yè)會計制度》及相關會計準則（以下簡稱“會計制度及相關準則”）的陸續(xù)發(fā)布實施，有關會計要素的確認和計量原則發(fā)生了一些變化；同時，國家稅收政策改革過程中，根據(jù)市場經濟的發(fā)展和企業(yè)的現(xiàn)實情況也對企業(yè)所得稅法規(guī)做出了一些調整。由此，使得會計制度及相關準則就收益、費用和損失的確認、計量標準與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定產生了某些差異。對于因會計制度及相關準則就收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法規(guī)定的差異，其處理原則為：企業(yè)在會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，按照會計制度及相關準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計帳簿記錄和會計報表相關項目的金額。企業(yè)在計算當期應交所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額（即，“利潤表”中的“利潤總額”，下同）的基礎上，加上（或減去）會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據(jù)以計算當期應交所得稅。

　　由于會計與稅法的目的不同，對某項收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法的規(guī)定會存在一定的差異，但如果差異過大，會增加納稅人進行納稅調整的成本。為此，經協(xié)調，國家稅務總局最近下發(fā)了關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號），對貫徹執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要調整的若干所得稅政策作了進一步明確。現(xiàn)就企業(yè)執(zhí)行會計制度及相關準則，并結合國稅發(fā)[2003]45號文件中涉及的有關問題，對下列交易或事項的會計處理與稅法規(guī)定的差異所涉及的企業(yè)所得稅納稅調整事宜解答如下（下列各項解答僅為就某一交易或事項有關會計處理及其涉及的所得稅納稅調整事項的說明，不包括除該交易或事項以外的其他所得稅納稅調整事項）：

　　一、問：企業(yè)對外捐款資產在計算所得稅時應如何進行會計處理及進行納稅調整？

　　答：按照會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產應視同銷售計算交納流轉稅及所得稅。捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可在按應按納稅所得額的一定比例范圍內稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)對外捐贈資產的會計處理

　　企業(yè)在將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈時，應按捐出資產的賬面價值及涉及的應交增值稅、消費稅等相關稅費（不含所得稅，下同），借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產的賬面價值余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產”等科目，按捐出資產涉及的應交增值稅、消費稅等相關稅費，貸記“應交稅金”等科目。涉及捐出固定資產的，應首先通過“固定資產清理”科目，對捐出固定資產的賬面價值、發(fā)生的清理費用及應交納的相關稅費等進行核算，再將“固定資產清理”科目的余額轉入“營業(yè)外支出”科目。

　　企業(yè)對捐出資產已計提了減值準備的，在捐出資產時，應同時結轉已計提的資產減值準備。

　　（二）納稅調整及相關所得稅的會計處理

　　1、納稅調整金額的計算

　　因會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就捐贈資產應記入損益的金額不同而產生的差異為永久性差異，無論是按應付稅款法還是按納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，均應按照當期應交的所得稅確認為當期的所得稅費用。企業(yè)在計算捐贈當期的應納稅所得額時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額的基礎上，加上按以下公式計算的因捐贈事項產生的納稅調整金額：

　　因捐贈事項產生的納稅調整金額={按稅法規(guī)定認定的捐出資產的公允價值-[按稅法規(guī)定確定的捐出資產的成本（或原價）-按稅法規(guī)定已計提的累計折舊（累計攤銷額）]-捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關稅費}+因捐贈事項按會計規(guī)定計入當期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額

　　企業(yè)在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額的基礎上加上按照上述公式計算的納稅調整金額，即為當期應納稅所得額。

　　2、計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理

　　企業(yè)應按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅金額，確認為當期所得稅費用及當期應交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應繳稅金-應交所得稅”科目。

　　二、問：企業(yè)接受捐贈資產應如何進行會計處理及進行納稅調整？

　　答：按照會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈取得的資產，應按會計制度及相關準則的規(guī)定確定其入賬價值。同時，企業(yè)按稅法確定的接受捐贈資產的入賬價值在扣除應交納的所得稅后，計入資本公積，即對接受捐贈的資產，不確認收入，不計入企業(yè)接受捐贈當期的利潤總額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產，應將按稅法規(guī)定確定的入賬價值確認為捐贈收入，并入當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的非貨幣性資產捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳納確有困難的，經主管稅務機關審核確認?？梢栽诓怀^5年的期間內均勻計入各年度應納稅所得額。

　　上述“接受捐贈資產按稅法規(guī)定確定的入賬價值”是指根據(jù)有關憑證等確定的、應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，不含按會計制度及相關準則規(guī)定應計入受贈資產成本的由受贈企業(yè)另外支付或應付的相關稅費；如接受捐贈的資產為貨幣性資產，則指實際收到的金額。“接受捐贈資產按會計制度及相關準則規(guī)定確定入賬價值”是指按會計制度及相關準則規(guī)定計入受贈資產成本的金額，包括接受捐贈非貨幣性的價值（不含可抵扣的增值稅進項稅額）和因接受捐贈資產另外支付的構成受贈資產成本的相關稅費；如接受捐贈的資產為貨幣性資產，則指實際收到的金額。這里的貨幣性資產指現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金，除貨幣性資產以外的資產為非貨幣性資產。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈資產的會計處理

　　企業(yè)接受捐贈資產按稅法規(guī)定確定的入賬價值，應通過“貸轉資產價值”科目核算。企業(yè)應在“貸轉資產價值”科目下設置“接受捐贈貨幣性資產價值”和“接受捐贈非貨幣性資產價值”兩個明細科目。

　　企業(yè)取得的貨幣性資產捐贈，應按實際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“貸轉資產價值-接受捐贈貨幣性資產價值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產捐贈，應按會計制度及相關準則規(guī)定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額的，按可抵扣的增值稅進行稅額，借記“應交稅金-應交增值稅（進項稅額）”科目，按接受捐贈資產按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“貸轉資產價值-接受捐贈非貨幣性資產價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅金”等科目。

　　（二）納稅調整及相關所得稅的會計處理

　　1、納稅調整金額的計算

　　企業(yè)應在當期利潤總額的基礎上，加上因接受捐贈資產產生的應計入當期應納稅所得額的接受捐贈資產按稅法規(guī)定確定的入賬價值或是經主管稅務機關審核確認當起應計入應納稅所得額的貸轉捐贈非貨幣性資產價值部分，計算出當期應納稅所得額。

　　2、計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理

　　企業(yè)在計算當期應交所得稅和所得稅費用時，應按以下規(guī)定進行會計處理

　?。?）如果接受捐贈資產按稅法規(guī)定確定的入賬價值全部計入當期應納稅所得額的，企業(yè)應按已計入“待轉資產價值”科目的賬面余額，借記“貸轉資產價值-接受捐贈貨幣性資產價值（或貸轉資產價值-接受捐贈非貨幣性資產價值）”科目，按接受捐贈資產按稅法規(guī)定確定的入賬價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，或接受捐贈資產按稅法規(guī)定確定的入賬價值在抵減當期虧損后（包括企業(yè)以前年度發(fā)生的尚在稅法規(guī)定允許抵扣期間內的虧損，下同）的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積-其它資本公積（或接受捐贈非現(xiàn)金資產準備）”科目。

　　執(zhí)行本問題解答后，取消“資本公積”科目的“接受現(xiàn)金捐贈”明細科目，并將“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”明細科目的余額全部轉入“其它資本公積”明細科目。

　?。?）如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產金額較大，經批準可以在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的，各期計算應納所得稅時，企業(yè)應按經主管稅務機關審核確認當期應計入應納稅所得額的待轉捐贈額非貨幣性資產價值部分，借記“待轉資產價值”科目，按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，或按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值在抵減當期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅金額，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積-接受捐贈非現(xiàn)金資產準備”科目。

　　三、問：企業(yè)發(fā)生的銷售退回涉及的所得稅應如何進行會計處理和納稅調整？

　　答：按照會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)銷售商品發(fā)生的銷售退回，其相關的收入、成本等一般應直接沖減退回當其的銷售收入和銷售成本等。屬于資產負債表日后事項涉及的報告年度所屬期間的銷售退回，應當作為資產負債表日后調整事項，調整報告年度相關的收入、成本等；按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當證明，可沖減退貨當其的銷售收入。企業(yè)年終申報納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回，所涉及的應納稅所得額的調整，應作為報告年度的納稅調整。企業(yè)年度申報納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回所涉及的應納稅所得額的調整，應作為本年度的納稅調整。除屬于資產負債表日后事項的銷售退回，可能因發(fā)生于報告年度申報納稅匯算清繳后，相應產生會計與稅法對銷售退回相關的收入、成本等確認時間不同以外，對于其他的銷售退回，會計制度及相關準則的規(guī)定與稅法規(guī)定是一致的。

　　上述“報告年度”是指上年度。例如，某上市公司2002年度的財務報告經董事會批準于2003年3月25日報出，則這里的報告年度為2002年度，下同；上述“本年度”是指報告年度的下一個年度，如本例中是指2003年度。

　　因資產負債表日后銷售退回可能涉及報告年度申報納稅匯算清繳前或申報納稅匯算清繳后，企業(yè)對資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回，其所涉及的會計處理及對所得稅的影響應分別以下情況處理：

　　（一）資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，則應按資產負債表日后有關調整事項的會計處理方法，調整報告年度會計報表相關的收入、成本等，并相應調整報告年度的應納稅所得額，以及報告年度應交的所得稅。

　　企業(yè)應按應沖減的收入，借記“以前年度損益調整（調整主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入）”科目，按可沖回的增值稅銷項稅額，借記“應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）”科目，按應退回或已退回的價款，貸記“應首帳款”或“銀行存款”等科目；按退回商品的成本，借記“庫存商品”等科目，貸記“以前年度損益調整（調整主營業(yè)務成本或其他業(yè)務支出）”科目；按應調整的消費稅等其他相關稅費，借記“應交稅金”等科目，貸記“以前年度損益調整（調整相關的稅金及附加）”科目；如涉及到調整應交所得稅和所得稅費用的，還應借記“應交稅金-應交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調整（調整所得稅費用）”科目。經上述調整后，將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配-未分配利潤”科目，借記“利潤分配-未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調整科目。

　?。ǘ┵Y產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但在報告年度財務報告批準報出日之前，按照會計制度及相關準則的規(guī)定，雖然銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但由于報告年度財務報告尚未批準報出，仍然屬于資產負債表日后事項，其銷售退回仍作為資產負債表日后調整事項進行帳務處理，并調整報告年度會計報表相關的收入、成本等；按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅的調整應作為本年度的納稅調整事項。

　　1、對于報告年度所得稅費用的計量應當依據(jù)企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定

　?。?）企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，對于報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的屬于報告年度銷售退回的所得稅影響，不調整報告年度的所得稅稅費用和應交所得稅。

　　（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按照可調整本年度應納稅所得額，屬于報告年度的銷售退回對報告年度利潤總額的影響數(shù)與現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調整（調整所得稅費用）”科目。即，報告年度所得稅匯算清繳以后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的屬于報告年度銷售退回的所得稅影響，應相應調整報告年度會計報表的所得稅費用。

　　2、所得稅匯算清繳以后發(fā)生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回對本年度所得稅費用計量的影響，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，在計算本年度應納稅所得額時，應按本年度實現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報告年度利潤總額的金額，作為本年度應納稅所得額，并按本年度應交的所得稅，確認本年度所得稅費用。

　　（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，在計算本年度應納稅所得額和應交所得稅時，應同時轉回因報告年度所得稅回算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的屬于報告年度的銷售退回相應確認的遞延稅款金額。企業(yè)應按本年度實現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報告年度利潤總額的金額，作為本年度應納稅所得額，并按應納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，確認為本年度應交的所得稅。企業(yè)應按本年度應交所得稅加上本年度轉回的報告年度銷售退回已確認的遞延稅款借方金額，確認為當期所得稅費用，同時轉回有關的遞延稅款。

　　例如，某股份有限公司2002年度的財務報告于2003年4月20日經董事會批準對外報出，2002年度的所得稅匯算清繳于2003年2月15日完成。2003年4月5日發(fā)生2002年度銷售的商品退回，因該公司2002年度所得稅匯算清繳已經結束，按照稅法規(guī)定該部分銷售退回應減少的應納稅所得額在2003年度所得稅匯算清繳時與2003年度的其他納稅所得額一并計算，但在對外提供2002年度財務報告時，按會計制度及相關準則的規(guī)定，該部分銷售退回應當調整2002年度會計報表相關的收入、成本、利潤等。

　　四、問：企業(yè)提取和轉回的各項資產減值準備應如何進行納稅調整？

　　答：企業(yè)在正常經營過程中，涉及的各項資產的減值準備應按以下規(guī)定進行的納稅調整：

　?。ㄒ唬┨崛p值準備當期的處理

　　按照會計制度及相關準則的規(guī)定，企業(yè)應當定期或者少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。包括：壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和委托貸款減值準備等，提取的各項資產減值準備計入當期損益，在計算當期利潤總額時扣除；按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。

　　1、納稅調整金額的計算

　　因會計制度及相關準則規(guī)定應計提各項資產減值準備的期間與稅法規(guī)定允許在計算應納稅所得額時扣除的各項資產損失的期間不同而產生的差異，作為可抵減時間性差異。在計算當期應納稅所得額時，企業(yè)應在按照會計制度及相關準則規(guī)定計算的當期利潤總額的基礎上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當期應納稅所得額中扣除但按會計制度及相關準則規(guī)定計入計提當期損益的各項資產減值準備金額，調整為當期應納稅所得額。

　　2、計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理

　　企業(yè)應按照但期應納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額確認為當期應交的所得稅。在確認當期的所得稅費用時，應當是企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應付稅款核算所得稅的，應按照當期應交的所得稅確認為當期的所得稅費用，借記“所得稅”科目，貸記“應交所得稅-應交稅金”科目。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，按會計制度及相關準則要求計提的各項資產減值準備不允許在計算應納稅所得額時扣除的部分，應作為可抵減時間性差異，并確認為遞延稅款的借方。企業(yè)應按當起因計提各項資產減值準備產生的可抵減時間性差異和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，按當期應交所得稅與確認的遞延稅款借方金額的差額，借記“所得稅”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　?。ǘ┯嬏釡p值準備后資產的折舊或攤銷額差異的處理

　　按照會計制度及相關準則的規(guī)定，固定資產、無形資產計提減值準備后，應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預計凈殘值等的變更，下同）重新計算確定折舊率、折舊額或攤銷額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準備的固定資產、無形資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。

　　1、納稅調整金額的計算

　　因固定資產、無形資產計提減值準備后重新確定的折舊額或攤銷額影響當期利潤總額的金額，與可在應納稅所得額中抵扣的折舊額或攤銷額的差額，應當從企業(yè)的利潤總額中減去或加上后，計算出企業(yè)當起因納稅所得額。

　　2、計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理

　　企業(yè)應按當期應納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額確認為當期應交的所得稅。企業(yè)在確認當期的所得稅費用時，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　　（1）企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，應按照當期應交的所得稅認為當期的所得稅費用，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按當期應交所得稅加上或減去因計提各項資產減值準備后計入當期利潤總額的折舊額或攤銷額，與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時可以抵扣的折舊額或攤銷額的差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目，按計提各項資產減值準備后計入當期利潤總額的折舊額或攤銷額與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時可以抵扣的折舊額或攤銷額的差異的所得稅影響金額，貸計貨借記“遞延稅款”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　?。ㄈ┮延嬏釡p值準備的資產價值恢復的處理

　　如果已計提減值準備的各項資產價值得以恢復，因資產價值恢復而轉回的各項資產減值準備，按照會計制度及相關準則的規(guī)定應計入當期損益，并增加企業(yè)的利潤總額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞帳準備的資產，如果在納稅申報時已調增應納稅所得額，因價值恢復而轉回的減值準備應允許企業(yè)進行納稅調整，即原計提減值準備時已調增應納稅所得額的部分，在價值恢復時，因價值恢復而增加當期利潤總額的金額，不計入恢復當期的應納稅所得額。

　　1、納稅調整金額的計算

　　對于已計提減值準備的各項資產因價值恢復產生的納稅調整金額為價值恢復當期按照會計制度及相關準則規(guī)定計入損益的金額。

　　2、計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理

　　企業(yè)在確認當期所得稅費用時，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，應按照當期實現(xiàn)的利潤總額減去因資產價值恢復而轉回計入損益的各項資產減值準備后計算的當期應納稅所得額，與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，確認當期的所得稅費用和應交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按當期應交所得稅和當期轉回的各項資產減值準備的所得稅影響金額合計數(shù)，借記“所得稅”科目，按照當期實現(xiàn)的利潤總額減去轉回記入損益的各項資產減值準備金額確定的當期應納稅所得額及現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目，按當期轉回的各項資產減值準備的所得稅影響金額，貸記“遞延稅款”。

　　因資產減值準備轉回而調整固定資產、無形資產賬面價值，按會計制度規(guī)定按尚可使用壽命或尚可使用年限重新確定的折舊額和攤銷額，與按照稅法規(guī)定提取減值準備前的賬面價值確定的折舊額和攤銷額之間的差額，其納稅調整及相關會計處理應比照上述有關提取減值準備后的資產折舊、攤銷的方法處理。

　　（四）處置已計提減值準備的資產的處理

　　企業(yè)處置已計提減值準備的各項資產，按照會計制度及相關準則規(guī)定確定的處置損益計入當期損益，其計算公式如下：

　　處置資產計入利潤總額的金額=處置收入-[按會計規(guī)定確定的資產成本（或原價）-按會計規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）-處置資產已計提的減值準備余額]-處置過程中發(fā)生的按會計規(guī)定計入損益的相關稅費（不含所得稅）

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞帳準備的資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，轉讓處置有關資產而轉回的減值準備允許企業(yè)進行納稅調整，即轉回的準備部分不計入應納稅所得額，其計算公式如下：

　　處置資產計入利潤總額的金額=處置收入-[按會計規(guī)定確定的資產成本（或原價）-按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）]-處置過程中發(fā)生的按會計規(guī)定計入損益的相關稅費（不含所得稅）

　　1、納稅調整金額的計算

　　因上述按會計制度及相關準則規(guī)定計算的在處置已計提減值準備的各項資產時計入利潤總額的損益，與按稅法規(guī)定計算的應計入應納稅所得額之間的差額應按以下公式計算：

　　因處置已計提減值準備的各項資產產生的納稅調整金額=處置資產計入應納稅所得額的金額-處置資產計入利潤總額的金額

　　2、計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理

　　企業(yè)在確認當期所得稅費用時，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，應載按會計制度及相關準則確定的利潤總額的基礎上加上按上述規(guī)定計算的因處置已計提減值準備的各項資產產生的納稅調整金額，如處置的為固定資產或無形資產，還應加上（或減去）處置當期按會計制度及相關準則規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等影響當期利潤總額的金額與按稅法規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等的差額，計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當期應交所得稅，借記“所得稅”

　　科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　　（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應在按會計制度及相關準則確定的利潤總額的基礎上加上按上述規(guī)定計算的納稅調整金額，如處置的為固定資產或無形資產，還應加上（或減去）處置當期按會計制度及相關準則規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等影響當期利潤總額的金額與按稅法規(guī)定確定的折舊額或攤銷額的差額，計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算出當期應交所得稅。按當期應交所得稅加上（或減去）因處置有關資產而轉回的遞延稅款，借記“所得稅”科目，按當期因處置有關資產而轉回的遞延稅款金額，貸記或借記“遞延稅款”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　　因處置已計提減值準備的各項資產而轉回的資產減值準備，按照稅法規(guī)定可以納稅調整的部分，以及按會計制度及相關準則規(guī)定計提的折舊或攤銷額等與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時允許扣除的折舊額或攤銷額等的差額，其所得稅費用的確認及相關的納稅調整應比照上述轉回各項資產減值準備、因計提資產減值準備產生的折舊額或攤銷額等的所得稅影響的相關規(guī)定進行處理。

　?。ㄎ澹儆谫Y產負債表日后事項的資產減值準備的處理

　　企業(yè)在年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的涉及資產減值準備的調整事項，如發(fā)生與報告年度所得稅匯算清繳之前，應按上述規(guī)定調整報告年度的應交所得稅；如發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應將于資產減值準備有關的事項產生的納稅調整金額，作為本年度的納稅調整事項，相應調整本年度應交所得稅，相關的會計處理按照會計制度及相關準則有關資產負債表日后事項的規(guī)定辦理。

　　五、問：對于發(fā)生永久性或實質性損害的資產應如何進行會計處理及進行納稅調整？

　　答：企業(yè)對于發(fā)生永久性或實質性損害的資產，應按以下規(guī)定進行會計處理和納稅調整：

　　按照《企業(yè)會計制度》第五十四條第二款、第五十九條、第六十條規(guī)定，企業(yè)如判斷某項資產發(fā)生永久性或實質性損害，應當將其賬面價值直接計入當期損益（含按其賬面價值計提的減值準備計入當期損益）；按照稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產當有確鑿證據(jù)表明已發(fā)生永久性或實質性損害時，扣除變價收入、可收回金額及責任和保險賠償后，應確認為財產損失。對于發(fā)生永久性或實質性損害的資產，快及處理與稅收規(guī)定就變價收入、責任和保險賠償?shù)暮怂闶且恢碌?，其主要差別在于因會計制度及相關準則與稅法規(guī)定不同而產生的發(fā)生永久性或實質性損害資產賬面價值、折舊額或攤銷額的差異（含因發(fā)生永久性或實質性損害的資產由于以前期間計提減值準備及因此而產生的折舊或攤銷額的差異），以及會計制度和相關準則與稅法規(guī)定就此項損失計入利潤總額和應納稅所得額的時間不同，導致在發(fā)生永久性或實質性損害的當期計入利潤總額和應納稅所得額的金額不同。

　?。ㄒ唬┘{稅調整金額的計算

　　經稅務機關確認可從應納稅所得額中扣除的永久性或實質性損害的資產損害，與按照會計制度及相關準則規(guī)定確認應計入當期損益的永久性或實質性損害的資產價值的差額應進行納稅調整。其納稅調整金額應按以下公式計算：

　　因永久性或實質性損失資產產生的納稅調整金額=發(fā)生永久性或實質性損失的資產變價凈收入+責任和保險賠償-[按稅法規(guī)定確定的資產成本（或原價）-按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）+按會計規(guī)定計入當期損益的永久性或實質性損失的資產價值

　　（二）計算當期應交所得稅及確認當期所得稅費用有關的會計處理

　　企業(yè)在確認當期所得稅費用時，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　　1、企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，應在當期利潤總額的基礎上加上按上述公式計算的納稅調整金額計算當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當期應交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　　2、企業(yè)采用納稅影響會計核算所得稅的，應在當期利潤總額的基礎上加上按上述公式計算的納稅調整金額計算出當期應納稅所得額，并按當期應納所得稅額與現(xiàn)行所得稅稅率計算當期應交的所得。企業(yè)應當按照當期應交所得稅加上或減去因資產發(fā)生永久性或實質性損害而應轉回的相關遞延稅款的借方或貸方金額，借記“所得稅”科目，按照應納所得稅與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當期應交所得稅金額，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目，按照當期轉回的時間性差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目。

　　六、問：企業(yè)為減資等目的回購本公司股票，如何進行會計處理及納稅調整？

　　答：按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)為減資等目的，在公開市場上回購本公司股票，屬于所有者權益變化，回購價格與所對應股本之間的差額不計入損益；稅法規(guī)定，企業(yè)為減資等目的回購本公司股票，貴購價格與發(fā)行價格之間的差額，屬于企業(yè)權益的增減變化，不屬于資產轉讓損益，不得從應納稅所得額中扣除，也不計入應納稅所得額。對企業(yè)為減資等目的回購本公司股票，會計處理與稅法規(guī)定一致，無須進行納稅調整。

　　公司回購本公司股票相關的會計處理為：企業(yè)應按回購股份的面值，借記“股本”科目，按股票發(fā)行時原記入資本公積的溢價部分，借記“資本公積-股本溢價”科目，回購價格超過上述“股本”及“資本公積-股本溢價”科目的部分，應依次借記“盈余公積”、“利潤分配-為分配利潤”等科目，按實際支付的購買價款，貸記“銀行存款”等科目；如回購價格低于回購股份所對應的股本，則應按回購股份的面值，借記“股本”科目，按實際回購價格，貸記“銀行存款”科目，貸記“資本公積-其他資本公積”等科目。

　　七、問：企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，如何進行會計處理及納稅調整？

　　答：企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金的會計處理應按《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)住房制度改革中有關會計處理問題的規(guī)定〉的通知》（財會[2001]5號）執(zhí)行。按照該規(guī)定，企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金不影響發(fā)放當其損益，在計算利潤總額時，不予扣除。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，省級人民政府為規(guī)定標準的，由省一級國稅局、地稅局參照其他省份及有關部門標準協(xié)商確定。即，企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，符合國家規(guī)定標準的部分可在計算應納稅所得額時扣除。另外，按照國稅發(fā)[2001]39號文件的規(guī)定，企業(yè)按省級人民政府規(guī)定發(fā)給停止實物分房以前參加工作為享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，經稅務機關審核可在不少于3年的期間內均勻扣除。

　?。ㄒ唬τ诎l(fā)放給無房老職工的一次性住房補貼按稅法規(guī)定允許在發(fā)放當期按國家規(guī)定的標準自應納稅所得額中扣除的，在計算應納稅所得額中，應在按照會計制度及相關準則規(guī)定計算的利潤總額的基礎上扣除按國家規(guī)定的標準發(fā)放的一次性住房補貼后確定的應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅金額，確認當其所得稅費用。

　?。ǘτ诎l(fā)放給無房老職工的一次性住房補貼金額較大，經稅務機關審核可在不少于3年的期間內均勻扣除的，每個會計期末，應在按照會計制度及相關準則確定的當期利潤總額的基礎上，減去按國家規(guī)定發(fā)放的一次性住房補貼中按稅法規(guī)定可在當期扣除的金額作為當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅金額，確認為當期所得稅費用。

　　八、問：企業(yè)對按權益法核算的長期股權投資所產生的股權投資差額及處置長期股權投資損益應如何進行會計處理即納稅調整？

　　答：企業(yè)對按權益法核算的長期股權投資應按以下規(guī)定進行會計處理及納稅調整：

　?。ㄒ唬嬛贫燃跋嚓P準則規(guī)定與稅法規(guī)定與稅法規(guī)定的差異

　　對長期股權投資的處理，會計制度及相關準則規(guī)定與稅法規(guī)定的主要差異在于：

　　1、企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權投資，按會計制度及相關準則規(guī)定與稅法規(guī)定確定的初始投資成本不同。按照會計制度及相關準則規(guī)定，以非貨幣性交易取得的長期股權投資，應以換出資產的賬面價值及應交納的相關稅費作為取得的長期股權投資的初始投資成本。按照稅法規(guī)定，企業(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失。

　　2、對于按權益法核算的長期股權投資產生的股權投資差額的處理方法不同。企業(yè)對取得的長期股權投資按權益法核算時，按照會計制度及相關準則規(guī)定，對于長期股權投資的初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，應作為股權投資差額處理，并按一定的期間攤銷計入損益。對于長期股權投資的初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，在調整長期股權投資成本的同時，作為資本公積處理，不計入損益；按照稅法規(guī)定，企業(yè)未取得另一企業(yè)的的股權支付的全部代價，屬股權投資支出，不得計入投資企業(yè)的當期費用，不論長期股權投資支出大于或小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費用或收益。即，稅法規(guī)定不確認任何由于長期股權投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權益份額不同而產生的股權投資差額。按權益法核算的長期股權投資，其投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，也不計入應納稅所得額。

　　對于被投資企業(yè)由于接收捐贈等原因而引起的資本公積的增減變動，按照會計制度及相關準則規(guī)定，投資企業(yè)按持股比例計算的份額，相應增加本企業(yè)的資本公積，不確認損益。按照稅法規(guī)定，對于被投資企業(yè)資本公積的增減變動，不增加投資企業(yè)的應納稅所得額。因此，對于被投資企業(yè)資本公積的增減變動，會計處理與稅收規(guī)定不存在差異。對于企業(yè)在處置長期股權投資時，按稅法規(guī)定確定的長期股權投資的成本與按會計制度及相關準則確定的處置時長期股權投資的賬面價值的差異，應按本問題解答中有關處置長期股權投資有關的納稅調整規(guī)定執(zhí)行。

　?。ǘ┘{稅調整金額的計算

　　1、股權投資差額攤銷產生的納稅調整金額

　　對于按權益法核算的長期股權投資按照會計制度及相關準則規(guī)定產生的股權投資差額的借方余額，分期攤銷抵減投資收益與稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時不允許扣除的差異，應作為時間性差異，企業(yè)應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定。

　　企業(yè)持有的長期股權投資，在股權投資差額的借方余額按照會計制度及相關準則攤銷期間，應在按照會計制度及相關準則規(guī)定計算的利潤總額的基礎上加上當期按照會計制度及相關準則規(guī)定對股權投資差額借方余額攤銷時計入投資收益的金額，作為當期應納所得稅，即納稅調整金額為當期按照會計制度及相關準則規(guī)定計入損益的股權投資差額的攤銷金額。

　　2、處置長期股權投資時的納稅調整金額

　　企業(yè)在處置長期股權投資當期，應按以下規(guī)定確定納稅調整金額：

　　按稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額的處置損益=長期股權投資處置凈收入-按稅法規(guī)定確定的被處置長期股權投資的賬面余額

　　按照會計制度及相關準則規(guī)定計入當期損益的處置損益=長期股權投資處置凈收入-按會計規(guī)定確定的被處置長期股權投資的賬面余額

　　納稅調整金額=按稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額的處置損益-按會計制度及其相關準則規(guī)定計入當期損益的處置損益

　?。ㄈ┯嬎惝斊趹凰枚惣按_認當期所得稅稅費有關的會計處理

　　1、持有長期股權投資期間計算應交所得稅和所得稅費用的會計處理

　　企業(yè)在持有按權益法核算的長期股權投資期間，對于股權投資差額借方余額按會計制度及相關準則進行的攤銷，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，應按上述規(guī)定在按會計制度及相關準則規(guī)定計算的利潤總額的基礎上加上當期股權投資差額借方余額的攤銷金額，計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅金額，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　　（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按當期應交所得稅與當期股權投資差額攤銷的所得稅影響金額之差作為當期的所得稅費用，借記“所得稅”科目，按當期股權投資差額借方余額攤銷的所得稅影響，借記“遞延稅款”科目，按會計制度及相關準則規(guī)定計算的利潤總額加上當期股權投資差額借方余額的攤銷金額計算的當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當期應交所得稅，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　　2、處置長期股權投資當期計算當期應交所得稅和所得稅費用的會計處理

　　企業(yè)在處置所持有的長期股權投資當期，應視所采用的所得稅會計處理方法的不同，分別確定：

　?。?）企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅的，應按會計制度及相關準則確定的利潤總額的基礎上加上按上述規(guī)定計算的因處置長期股權投資產生的納稅調整金額，計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當期應交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　?。?）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應在按會計制度及相關準則確定的利潤總額的基礎上加上按上述規(guī)定計算的因處置長期股權投資產生的納稅調整金額，計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當期應交所得稅。按當期應交所得稅加上或減去當期轉回的時間性差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目，按當期轉回的時間性差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目。

　　九、其他有關問題

　?。ㄒ唬┍疽?guī)定適用于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》及相關準則的企業(yè)所涉及上述交易或事項的會計處理及相關納稅調整；對于未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》及相關準則的企業(yè)，在涉及本問題解答中相關事項的會計處理及納稅調整時，應比照本問題解答的規(guī)定辦理。

　　企業(yè)對涉及到本問題解答中的有關交易或事項，應按《企業(yè)會計制度》及相關準則和本問題解答中規(guī)定的原則確認所得稅費用和應交所得稅金額。如果報告年度的所得稅匯算清繳發(fā)生于報告年度財務報告批準報出日之前，對于所得稅匯算清繳時涉及的需調整報告年度所得稅費用的，應通過“以前年度損益調整”科目進行會計核算并調整報告年度會計報表相關項目；如果報告年度所得稅匯算清繳發(fā)生于報告年度財務報告批準報出日之后，對于所得稅匯算清繳時涉及的需調整報告年度所得稅費用的，應通過“以前年度損益調整”科目進行核算并相應調整本年度會計報表相關項目的年初數(shù)。

　?。ǘ┢髽I(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，在產生可抵減時間性差異并需確認遞延稅款借方金額時，應當遵循謹慎性原則，合理預計在可抵減時間性差異轉回期間內（一般為3年）是否有足夠的應納稅所得額予以抵減。如果在轉回可抵減時間性差異的期間內有足夠的應納稅所得額予以抵減的，則可確認遞延稅款借方金額，否則，應于產生可抵減時間性差異的當期確認為當期所得稅費用。

　　（三）在本問題解答發(fā)布并實施之后，現(xiàn)行會計制度及相關準則中對相關問題的規(guī)定與本問題解答不一致的，按本問題解答的規(guī)定執(zhí)行。

　　財政部 國家稅務總局
二○○三年八月二十二日