長期股權(quán)投資核算的幾點變化

　　對于長期股權(quán)投資的核算，《企業(yè)會計制度》及修訂后的《企業(yè)會計準則——投資》(下稱“新制度”)均做了較為詳盡的規(guī)定，在行業(yè)會計制度、股份有限公司會計制度(下稱“舊制度”)的基礎(chǔ)上做了很大的突破和改變。本文擬對其中一些主要變化及人們易于混淆的問題進行簡要分析。

　　一、以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資的核算

　　以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資的核算涵蓋了舊制度中所規(guī)定的以實物資產(chǎn)對外投資、以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資以及股權(quán)投資與股權(quán)投資的交換等各種情況。新制度規(guī)定，以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費而非公允價值作為初始投資成本，從而避免了企業(yè)人為操縱公允價值，再通過關(guān)聯(lián)交易虛增利潤的情況。這里的相關(guān)稅費既包括企業(yè)以存貨等實物對外投資時應交納的增值稅的銷項稅額，同時還要包括當換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值時應交納的所得稅。國稅2000[118]文規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)視為處置，要按公允價值大于其賬面價值的差額計算應交納的所得稅。舊制度規(guī)定是先作為遞延稅款，于處置對外投資時再交所得稅。在以非貨幣性交易換入投資時，如涉及補價的，在收到補價時，初始投資成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應確認的收益+應支付的相關(guān)稅費－補價；在支付補價時，初始投資成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關(guān)稅費+補價。

　　二、在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資明細科目核算更細致

　　在舊制度中，只規(guī)定企業(yè)在長期股權(quán)投資核算中，要按被投資單位設置明細科目，并要根據(jù)被投資單位的所有者權(quán)益的變化調(diào)整投資的賬面價值；新制度則要求企業(yè)要分別設置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準備”、“股權(quán)投資差額”等二級明細科目，以全面反映其賬面價值的增減變動情況。

　　1.投資成本。

　　“投資成本”科目反映長期股權(quán)投資在取得時的初始投資成本，一般情況下不發(fā)生變動，只有當初始成本與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占的份額有差額的，才調(diào)整初始投資成本，這時，新的投資成本＝初始投資成本 + 股權(quán)投資差額。調(diào)整后，新的投資成本等于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權(quán)益的份額。

　　2.股權(quán)投資差額。

　　該科目反映初始投資成本與應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。其差額在取得股權(quán)時，按照取得股權(quán)時被投資單位所有者權(quán)益總額計算確定，并按一定的期限平均攤銷計入當期投資收益。合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，初始成本超過應享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年(含10年)的期限攤銷；反之，按不低于10年(含10年)的期限攤銷。

　　3.損益調(diào)整。

　　該科目反映企業(yè)在取得股權(quán)投資后，按應享有或應分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整投資的賬面價值，并作為當期投資損益。由于增設了該科目，投資期間投資成本并不變動。當被投資單位實現(xiàn)利潤時，借記“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”科目，貸記“投資損益”；虧損時，則借記“投資損益”科目，貸記“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”科目。

　　若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，企業(yè)則按應分享的份額，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”。從而調(diào)整了投資的賬面價值。

　　4.股權(quán)投資準備。

　　該科目反映企業(yè)因被投資單位增資擴股、接受捐贈、外幣資本折算等而增加的所有者權(quán)益。企業(yè)按應分享的份額，借記“長期股權(quán)投資－股權(quán)投資準備”科目，貸記“資本公積－股權(quán)投資準備”科目。舊制度的規(guī)定中沒有涉及到這種情況。

　　三、對于如何反映被投資單位實現(xiàn)的利潤、虧損及利潤分配作了更詳細的規(guī)定

　　(一)對于被投資單位分派或?qū)崿F(xiàn)的利潤的反映。

　　1.在成本法下，投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

　　2.在權(quán)益法下，同樣應以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，計算享有或分擔的份額。但可不考慮被投資單位在投資前所實現(xiàn)損益的調(diào)整。因為，投資前被投資單位實現(xiàn)的凈損益已包括在取得時的所有者權(quán)益中。如果初始投資成本與應享有所有者權(quán)益份額不一致的話，還要通過計算股權(quán)投資差額，作進一步的調(diào)整。

　　(二)在權(quán)益法下，投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的虧損，應以投資賬面價值減記至零為限。

　　1.這里的投資賬面價值是指該項股權(quán)投資的賬面余額減去該項投資已提的減值準備，股權(quán)投資的賬面余額為投資成本、股權(quán)投資差額以及股權(quán)投資準備等明細科目的余額之和。

　　2.在確認被投資單位發(fā)生的虧損時，如果損益調(diào)整明細科目不夠沖減的，應繼續(xù)沖減，而不沖減其他明細科目。此時，損益調(diào)整明細科目會出現(xiàn)負數(shù)。

　　3.如果以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應先按計算的收益分享額追補確認以前未確認的虧損分擔額，再按余額恢復投資的賬面價值。

　　4.在長期股權(quán)投資賬面價值減至零或減至投資成本(即“投資成本”明細科目的余額)以下時，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當期不再攤銷，直到被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按分享的份額恢復投資的賬面價值至投資成本后再予攤銷。

　　(三)被投資單位進行利潤分配計提法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積，以資本公積、盈余公積等轉(zhuǎn)增資本(或股本)，以盈余公積彌補虧損，發(fā)放股票股利等，投資企業(yè)不需做賬務處理。這是因為被投資單位以上的財務活動僅影響所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的變化，不會影響所有者權(quán)益總額的變化，因此對投資企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價值不會產(chǎn)生影響。但投資企業(yè)應對有關(guān)股份變化情況作備查登記。