合并會(huì)計(jì)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)的母公司，以企業(yè)集團(tuán)內(nèi)納入合并范圍的各成員企業(yè)編報(bào)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，運(yùn)用一整套合并程序和方法編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量變動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表最早出現(xiàn)在19世紀(jì)末20世紀(jì)初的美國(guó)第一次兼并浪潮期間。隨著企業(yè)規(guī)模的迅速擴(kuò)大和跨國(guó)公司的發(fā)展，合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題逐漸成為國(guó)際會(huì)計(jì)四大難題之一，國(guó)際會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界進(jìn)行了長(zhǎng)期的研究與探討，形成了多種理論與實(shí)務(wù)處理方法。

　　一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際差異

　　1、提供集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際差異

　　提供集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表是國(guó)際流行的慣例，但也有差異。有的國(guó)家只要求提供母公司報(bào)表，如西班牙、巴西和南美一些國(guó)家。對(duì)于提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)家，由于提供合并報(bào)表的具體目的不同，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公布慣例分為合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司報(bào)表同時(shí)提供的慣例和只提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的慣例。前者主要是歐洲國(guó)家，如英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、荷蘭等國(guó)；后者主要是美國(guó)、加拿大等國(guó)。我國(guó)要求上市公司同時(shí)提供母公司報(bào)表和合并報(bào)表。

　　2、合并理論與實(shí)務(wù)的差異

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制把企業(yè)集團(tuán)假設(shè)為單一的會(huì)計(jì)主體。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰(shuí)提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐?wèn)題。而這些問(wèn)題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法都不相同。目前國(guó)際上通行的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論（主體觀）、當(dāng)代理論和所有權(quán)理論。美國(guó)的合并慣例是以母公司理論為基礎(chǔ)的，但當(dāng)代理論在實(shí)務(wù)中用得更多；英國(guó)的法律和慣例主要以母公司理論為基礎(chǔ)處理合并會(huì)計(jì)報(bào)表，同時(shí)允許企業(yè)集團(tuán)采用當(dāng)代理論；荷蘭的合并實(shí)務(wù)與英國(guó)十分接近；德國(guó)更多是以實(shí)體理論為基礎(chǔ)；法國(guó)是以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)；日本依據(jù)的是實(shí)體理論，采用權(quán)益法。我國(guó)實(shí)際采用的是當(dāng)代理論。

　　3、合并方法的差異

　　第一、企業(yè)合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法。對(duì)企業(yè)合并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，實(shí)務(wù)中主要有購(gòu)買法、權(quán)益集合法和新實(shí)體法。合并會(huì)計(jì)方法的選擇受各國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)的約束及合并雙方所處的形勢(shì)和地位等因素的影響。實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并方法運(yùn)用情況在各國(guó)有一定的差異，普遍采用的是購(gòu)買法，權(quán)益集合法只在少數(shù)公司采用。日本、澳大利亞、巴西通常不允許采用權(quán)益集合法；法國(guó)、德國(guó)、荷蘭、瑞典、瑞士和英國(guó)允許采用權(quán)益集合法。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1999年4月21日一致投票取消權(quán)益集合法。

　　第二、期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法。合并會(huì)計(jì)報(bào)表與一般會(huì)計(jì)報(bào)表一樣在每一期間結(jié)束后編制一次，期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制就技術(shù)方法角度考慮，可以區(qū)分為全部合并法、比例合并法。全部合并法是國(guó)際流行的會(huì)計(jì)慣例，比例合并法源于法國(guó)，以前在英美等國(guó)很少見(jiàn)到。1990年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則31號(hào)“合營(yíng)權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告”中要求采用比例合并法，比例合并法主要適應(yīng)于合營(yíng)企業(yè)。

　　合并報(bào)表實(shí)務(wù)在各國(guó)的發(fā)展是不平衡的。英國(guó)和美國(guó)是合并報(bào)表實(shí)務(wù)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家。隨著歐共體第7號(hào)指令的貫徹實(shí)施，歐洲大陸國(guó)家的合并報(bào)表實(shí)務(wù)也比較普遍起來(lái)了。日本于1976年頒布了編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定。然而廣大發(fā)展中國(guó)家在合并報(bào)表實(shí)務(wù)方面相對(duì)落后，一般沒(méi)有這方面的準(zhǔn)則，需要合并報(bào)表的集團(tuán)往往按一些發(fā)達(dá)國(guó)家的做法去編報(bào)。

　　二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表國(guó)際協(xié)調(diào)

　　世界各國(guó)合并報(bào)表實(shí)務(wù)仍在發(fā)展之中。合并報(bào)表實(shí)務(wù)涉及許多會(huì)計(jì)難題，如為進(jìn)行報(bào)表合并而進(jìn)行的外幣報(bào)表折算問(wèn)題、國(guó)外報(bào)表的通貨膨脹調(diào)整問(wèn)題、執(zhí)行不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問(wèn)題等。許多國(guó)家的會(huì)計(jì)理論工作者和實(shí)務(wù)工作者都在研究這些問(wèn)題，提出了各種解決方案，推動(dòng)合并報(bào)表實(shí)務(wù)向前發(fā)展。以前沒(méi)有合并報(bào)表的國(guó)家，目前也在發(fā)展合并報(bào)表實(shí)務(wù)；同時(shí)，發(fā)展了合并報(bào)表實(shí)務(wù)的國(guó)家還在不斷進(jìn)行完善。然而，由于合并報(bào)表實(shí)務(wù)涉及會(huì)計(jì)領(lǐng)域的方方面面、可供選擇的方法多種多樣，合并報(bào)表實(shí)務(wù)在各國(guó)之間呈現(xiàn)出較大差異性，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的協(xié)調(diào)成為國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的內(nèi)容之一。

　　1、歐共體第7號(hào)指令

　　歐共體關(guān)于合并報(bào)表的第7號(hào)指令是1983年被采納的。由于歐共體的指令要并入各成員國(guó)的法律在各成員國(guó)實(shí)施，故歐盟國(guó)家現(xiàn)已普遍有了合并報(bào)表的法定要求。英國(guó)定義集團(tuán)時(shí)比較強(qiáng)調(diào)通過(guò)股份所有權(quán)形成法律上的控制權(quán)，而德國(guó)則強(qiáng)調(diào)實(shí)際上有效管理控制的存在。歐共體第7號(hào)指令是妥協(xié)和協(xié)調(diào)的結(jié)果，規(guī)定兩種方法都可采用，后者可以是一種補(bǔ)充標(biāo)準(zhǔn)。

　　2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)四個(gè)準(zhǔn)則

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在協(xié)調(diào)合并報(bào)表實(shí)務(wù)方面的努力是通過(guò)頒布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行的。目前與合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題有關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有第22、27、28、31號(hào)。第22號(hào)準(zhǔn)則《企業(yè)聯(lián)合》于1988年頒布，1993年修訂，該準(zhǔn)則旨在描述企業(yè)聯(lián)合中的會(huì)計(jì)處理方法。第27號(hào)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表和在子公司中投資的會(huì)計(jì)》規(guī)定了集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和列報(bào)規(guī)則。第28號(hào)準(zhǔn)則《在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資會(huì)計(jì)》說(shuō)明了成本法和權(quán)益法兩種方法的運(yùn)用和記錄聯(lián)合企業(yè)投資的選擇。第31號(hào)準(zhǔn)則《合營(yíng)權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)表》將合營(yíng)項(xiàng)目的概念、種類和財(cái)務(wù)報(bào)表的要求進(jìn)行了說(shuō)明。這四個(gè)準(zhǔn)則基本概括了與合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題有關(guān)的各種會(huì)計(jì)問(wèn)題，通過(guò)閨際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，其原則和要求滲透到越來(lái)越多的國(guó)家，在合并報(bào)表的國(guó)際協(xié)調(diào)中發(fā)揮著越來(lái)越大的作用。

下頁(yè)