明確合并范圍是編制合并會計報表至關重要的前提。所謂合并范圍，一般是指納入合并會計報表編報的子公司的范圍?？梢哉f，合并會計報表的信息含量乃至于其所披露信息的相關性和可靠性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。而合并范圍的確定，與編制合并會計報表時所采用的合并理論、各國會計所處的法律環(huán)境和歷史慣例息息相關。本文擬對合并會計報表的合并范圍作以下探討。

　　一、合并范圍的理論闡釋

　　1.合并范圍的控制權標準。確定合并范圍最重要的標準就是控制權標準?？刂茩鄻藴拾〝?shù)量標準和質(zhì)量標準，判斷控制權，可以從這兩方面來看。

　　從數(shù)量標準來看，控制權對應的持股比例為大于50％，即當投資企業(yè)擁有超過被投資企業(yè)50％的股權時，被投資的子公司應納入投資母公司的合并范圍。而從投資企業(yè)與被投資企業(yè)的持股與被持股關系來分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在這三種情況中，直接持股情況下持股比例可直觀獲??；而后兩種情況下持股比例需加以計算，并且計算方式的選擇涉及以下兩種觀點：其一，加法原則觀點。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權份額即是子公司在其被投資企業(yè)中直接擁有的份額。如A公司持有B公司60％的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80％的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權份額即是80％。依加法原則觀點判斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權份額應為母公司擁有子公司的股權份額與子公司擁有其被投資企業(yè)的股權份額的乘積。如A公司持有B公司60％的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80％的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權份額即是48％（60％×80％）。依乘法原則觀點判斷，C公司并非A公司的子公司。

　　從質(zhì)量標準來看，有法定控制權和實質(zhì)性控制權之分。這兩種控制權均是指在不滿足數(shù)量標準的情況下可能存在的控制權。法定控制權是指母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定而具備的控制權。實質(zhì)性控制權則是指擁有的股權不超過50％但由于被投資公司股權分散等原因而在事實上可以實施的控制權。顯然，法定控制權和實質(zhì)性控制權是對控制權判斷標準的拓展。

　　2.不納入合并范圍的子公司。根據(jù)數(shù)量標準和質(zhì)量標準可以判斷控制權的存在是界定子公司屬性的關鍵性條件，但是控制權標準只是界定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合并范圍的一定是子公司，即為母公司所控制的被投資企業(yè)；但是并非所有因控制關系而界定的子公司都應納入合并范圍。這種雖存在控制關系但不納入合并范圍的特殊情況，往往是母公司所實施的控制權是暫時的或受到限制等原因造成的。

　　二、合并范圍的國際慣例

　　1.美國會計準則。就控制權判斷的數(shù)量標準，美國會計準則對間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇并不明確，而就質(zhì)量標準，美國會計原則委員會第18號意見書指出：控制的能力在未擁有多數(shù)股權的情況下也可能存在，例如通過合同、與其他股東的契約或法令規(guī)定。這顯然是對法定控制權的規(guī)定。美國財務會計準則委員會1999年所發(fā)布的征求意見稿《合并財務報表：目的和程序》中則突破了現(xiàn)行準則中要求多數(shù)股權和具有法定控制權的規(guī)定，將控制權擴展延伸為具有實質(zhì)性控制能力。該征求意見稿將質(zhì)量標準定為：①在公司管理機構的選舉中有權投多數(shù)票或有權任命公司管理機構的多數(shù)成員；②在公司管理機構選舉上有較大份額的少數(shù)表決權，而其他方或其他組織沒有如此較大份額的表決權；③有獨特的能力，能獲得公司管理機構選舉中的多數(shù)表決權；④通過擁有可轉換證券等方式獲得的任命公司管理機構多數(shù)成員的權力。具體分析可知，除第①項仍屬法定控制權外，其余幾項均屬于實質(zhì)性控制權。

　　就不納入合并范圍的子公司情況來看，美國第94號財務會計準則公告規(guī)定：①控制是暫時的；②子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經(jīng)營，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對于第①項，該準則并未解釋，直到1999年的征求意見稿才對此作出解釋：如果母公司在收購子公司之日計劃或被迫在一年內(nèi)放棄對該子公司的控制，那么這種控制即為暫時的；如果收購日的條件使得可能需要以長于一年的時間才能完成對子公司的最后處置，而這一條件并非管理當局可以控制，那么時間也可長于一年。對于第②項，該準則列舉了子公司處于法律重整或破產(chǎn)期，控制權掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外國子公司處于嚴格的外匯管制及其他政府控制之下的實例。

　　值得注意的是，在第94號財務會計準則公告發(fā)布之前，美國會計準則允許當子公司是非同質(zhì)公司時排除于合并范圍之外，其中非同質(zhì)公司指的是與集團內(nèi)其他公司的業(yè)務不同的公司，如對于一個制造業(yè)企業(yè)集團內(nèi)的租賃、房地產(chǎn)、保險業(yè)公司即為“非同質(zhì)公司”，而這一規(guī)定在當時造成了嚴重的“資產(chǎn)負債表表外融資”效應。

　　2.英國會計準則。就控制權判斷的數(shù)量標準，英國會計準則對間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇也未明確說明。就質(zhì)量標準，英國第2號財務報告準則的規(guī)定與1989年《公司法》的規(guī)定相同，后者將控制的質(zhì)量標準定義為：①能任免董事會的多數(shù)成員；②通過與其他投資者的協(xié)議單獨控制了多數(shù)的表決權； ③有權通過被投資者的章程或控制合同實施決定性影響；④擁有參與性權益，并且實際上能實施決定性影響或以統(tǒng)一基礎實施管理。其中，第④條標準也涉及了實質(zhì)性控制標準。

　　就不納入合并范圍的子公司情況，第2號財務報告準則規(guī)定：①其業(yè)務與集團內(nèi)其他公司完全不同；②母公司的權利受到長期的嚴格限制；③母公司持有該子公司是為了在近期出售。第①項顯然類同于美國會計準則所認定的“非同質(zhì)公司”；第②項則類同于美國第94號財務會計準則公告的第②項，其實例如處于破產(chǎn)程序的子公司，其控制權轉移給了接管者；第③項則類同于美國第94號財務會計準則公告的第①項，其含義是購買方的權益已經(jīng)確認，母公司將在獲得該子公司之日起近一年內(nèi)出售該子公司。

　　2004年5月24日，英國會計準則委員會又發(fā)布了一份征求意見稿《對第2號財務報告準則“子公司會計”的改善：法定要求》，其中要求取消第2號財務報告準則中“其業(yè)務與集團內(nèi)其他公司完全不同的子公司可不納入合并范圍”的規(guī)定。可見，考慮到“資產(chǎn)負債表表外融資”效應的影響，英國會計準則也有將非同質(zhì)子公司納入合并范圍的趨向。

　　3.國際會計準則。對控制權判斷的標準，國際會計準則與美英會計準則一樣未予明確。就質(zhì)量標準而言，2003年12月發(fā)布改進后的第27號國際會計準則《合并財務報表和單獨財務報表》規(guī)定，如符合以下條件，即使當母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權，也存在著控制權：①根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權；②根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財務和經(jīng)營政策的能力；③有權任免董事會或類似管理機構的多數(shù)成員；④在董事會或類似管理機構會議上，有權投多數(shù)票。針對第②項“有權統(tǒng)馭企業(yè)財務和經(jīng)營政策”，它強調(diào)應考慮存在股票買入期權、可轉換債券等潛在表決權的影響，同時還應考慮潛在表決權是否可以在當期實施的相關合同條款或實施期限，但是管理層是否將潛在表決權轉換為實際表決權的意愿及其是否具備轉換的財務能力不在考慮之列。這一點顯然也考慮了實質(zhì)性控制權的問題。

　　關于不納入合并范圍的子公司，改進后的第27號國際會計準則《合并財務報表和單獨財務報表》規(guī)定：①同時滿足下列兩個條件的準備在近期出售的子公司：其一，購買和持有該子公司就是準備在購買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時性的；其二，管理層正在積極地尋找購買者。②因子公司清算、被債權人接管等原因而使母公司失去對其控制權的子公司。同時該準則還規(guī)定，不得因子公司的業(yè)務與母公司不同而不合并該子公司，并取消了原來對于在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營從而大大削弱其向母公司轉移資金能力的子公司不予合并的規(guī)定，其原因在于，經(jīng)營受到長期嚴格限制并不一定表明母公司失去了控制權。

　　綜上所述，美國、英國會計準則及國際會計準則在控制權的判斷上都試圖或者已經(jīng)引入了實質(zhì)性控制權的標準，這種突破在實務中的影響值得關注。在不納入合并范圍的子公司判斷上，三者所遵循的基本原則也是趨同的。

　　三、對我國《合并會計報表暫行規(guī)定》的評述

　　從我國《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）在控制權的數(shù)量標準的規(guī)定看，它采用的是加法原則。在控制權的質(zhì)量標準上它的規(guī)定為：①通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權；②根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制企業(yè)的財務和經(jīng)營決策；③有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員；④在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上的投票權。而對可以不包括在合并會計報表范圍之內(nèi)的子公司的規(guī)定是：①已關停并轉的子公司；②按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；③已宣告破產(chǎn)的子公司；④準備在近期出售而短期持有半數(shù)以上的權益性資本的子公司；⑤非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；⑥受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。此外，我國財政部于1996年發(fā)布的《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（以下簡稱《復函》）還規(guī)定：①當子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤額按照下列公式計算得出的比率均在10％以下（不含10％）時，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；②特殊行業(yè)（銀行和保險業(yè)）的子公司，可以不將其納入合并范圍。

　　根據(jù)《暫行規(guī)定》及《復函》中對合并會計報表合并范圍的規(guī)定，筆者認為：首先，我國在數(shù)量標準上采用加法原則判斷標準是可取的。加法原則的基點是：在子公司中，母公司不但擁有自己過半數(shù)的股份控制權，而且通過自己控制的股權的主導影響，客觀事實上控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權。因此，加法原則考慮的是母公司的實際控制權而非乘法原則所單純考慮的絕對持股份額，從而彌補了乘法原則的不足。其次，我國在質(zhì)量標準上采用的仍然是法定控制權標準，尚未涉及實質(zhì)性控制權。實質(zhì)性控制權標準將賦予企業(yè)管理當局較大的職業(yè)判斷空間，而目前我國資本市場上會計信息失真現(xiàn)象非常嚴重，說明我國會計職業(yè)界的職業(yè)道德水平亟待提高。因此，盡管我國也有認股權證、股票期權、可轉換債券等有潛在表決權的工具，但仍暫不引入實質(zhì)性控制權標準是符合時宜的，否則極可能會加劇會計信息失真。再次，在不納入合并范圍的子公司判斷上，尚有以下幾點有待完善：

　　1.特殊行業(yè)的子公司不應排除于合并范圍之外。理由是：①隨著現(xiàn)代企業(yè)集團的發(fā)展，跨行業(yè)合并已成為越來越普遍的現(xiàn)實，正如早已司空見慣的多行業(yè)經(jīng)營的單一企業(yè)的報表信息有用一樣，合并了與母公司經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)不同的子公司的信息也應是有用的。②不將此類子公司納入合并范圍，將低估了企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債，高估了投資報酬率，同時歪曲了負債與股東權益比率，其“資產(chǎn)負債表表外融資”行為所提供的合并會計報表信息才真正是不甚恰當且有誤導之嫌的。③雖然合并會計報表本身是一個主要的報告工具，但這并不能否定額外的財務信息列示的可能性，和將與母公司經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)不同的子公司排除于合并范圍之外相比，列示分部報告能更充分披露企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，是一種更為完善的解決途徑。

　　2.轉產(chǎn)的子公司不應排除于合并范圍之外。理由是：①轉產(chǎn)本身并不意味著母公司的控制權受到了限制，甚至有時轉產(chǎn)的決定就是由母公司所作出的。②轉產(chǎn)并不意味著子公司將轉為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營業(yè)務，也可能是由從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營業(yè)務轉為與母公司性質(zhì)相同的經(jīng)營業(yè)務；即便是轉為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營業(yè)務，如前所述，也應該將該子公司納入合并范圍。

　　3.應當明確暫時性控制的具體定義。美國、英國會計準則和國際會計準則對于“暫時性控制”的界定是較為具體的，而我國《暫行規(guī)定》在這個問題上較為模糊，從而為實際操作提供了操縱的契機。具體而言，“暫時性”時間界限的長短需要明確界定：“擬出售”的判斷也應當有相應的董事會決議等類似的依據(jù)，否則暫時性控制的判斷無所適從。

　　4.應當明確已委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理或者由其他企業(yè)承包、租賃的子公司是否應當納入合并范圍?！稌盒幸?guī)定》未對此作出規(guī)定。筆者認為，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將其納入合并范圍。如果在其他企業(yè)托管、承包或租賃子公司時，母公司仍承擔該被托管、被承包或被租賃的子公司的經(jīng)營風險，這時該子公司應當納入母公司的合并范圍；如果被托管、被承包或被租賃的子公司在托管、承包或租賃期間的盈虧風險均由其自身承擔，而且托管、承包或租賃的期限較長，預期屆滿時其他企業(yè)支付一定的費用即可取得該子公司所有權時，母公司則不應將其納入合并范圍。