隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化,企業(yè)的活動(dòng)范圍已不再受到國(guó)家和地區(qū)的限制而走向全球化。為了分散風(fēng)險(xiǎn)、搶占市場(chǎng),相當(dāng)一部分企業(yè)在跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國(guó)界經(jīng)營(yíng)上邁出了很大的步伐;加之,政府也逐漸放松了對(duì)一些行業(yè)或市場(chǎng)的管制,促使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為日益復(fù)雜多樣。與之相應(yīng)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表將母公司會(huì)計(jì)報(bào)表與受其控制的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并,抵消了集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間的內(nèi)部交易,使信息用戶可以了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對(duì)外交易形成的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但是作為母公司現(xiàn)有或潛在的股東,根據(jù)現(xiàn)行的合并會(huì)計(jì)報(bào)表卻難以作出“購(gòu)—售—持有”母公司股票的理性決策。其根源在于合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是涵蓋整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的聚合(aggregated)信息,雖然它可以展示出集團(tuán)的全貌,但同時(shí)也掩蓋了集團(tuán)中處在不同行業(yè)、不同地區(qū)的各個(gè)公司情況,因而現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表未能很好地完成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所賦予的目標(biāo)。
為了降低合并會(huì)計(jì)信息的聚合程度,一種方法就是縮小合并的范圍。如以母公司所在的行業(yè)為基準(zhǔn),將經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相近的母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并,這樣就可以基本剔除與母公司處于不同行業(yè)的子公司,從而便于和同業(yè)的其他公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行比較。但這種做法留給企業(yè)很大的選擇余地,可能造成信息披露上更大程度的不可比。因此大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不允許將與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相差很大的子公司排除在合并范圍之外(注:國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS-27《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第12條指出:“有時(shí),一個(gè)子公司可能因?yàn)楹图瘓F(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的業(yè)務(wù)不同而被排除在合并編報(bào)的范圍之外。據(jù)此而將其排除在外并不合理,因?yàn)閷?duì)這類子公司予以合并編報(bào),同時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中增加披露關(guān)于子公司不同業(yè)務(wù)的資料,能夠提供更好的資料。”)。我國(guó)《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一合并會(huì)計(jì)報(bào)表(征求意見(jiàn)稿)》也認(rèn)為,為了反映企業(yè)集團(tuán)的全面情況,應(yīng)將上述子公司納入合并范圍。
另一種國(guó)際上通行的解決辦法是編制分部財(cái)務(wù)報(bào)表,作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充,從而達(dá)到綜合性與分解性的統(tǒng)一。一般認(rèn)為,在資本市場(chǎng)中,分部信息對(duì)投資者具有較高的決策相關(guān)性,但是其可靠性與可比性較差。因此,除證券管理部門以外,各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和有關(guān)國(guó)際組織也紛紛發(fā)布有關(guān)準(zhǔn)則或規(guī)定,以規(guī)范分部信息的披露行為。本文擬就第二種處理方法進(jìn)行探討。
一、分部信息披露制度的國(guó)際比較
(一)英、美等國(guó)對(duì)分部信息披露的制度規(guī)定
英國(guó)倫敦證券交易所于1965年首次要求上市公司按照行業(yè)披露銷售額和利潤(rùn)信息。隨后這一規(guī)定被寫入1967年的公司法中。在歐盟第4 號(hào)和第7號(hào)指令頒布之后(注:歐盟的第4號(hào)(1978)的第7號(hào)(1983 )指令規(guī)定了企業(yè)分部信息的披露下限,即按照行業(yè)和地理披露分部的銷售額數(shù)據(jù)。但該指令并未使歐洲成員國(guó)企業(yè)的分部報(bào)告實(shí)務(wù)由多大改觀。),1981和 1987年經(jīng)修訂的英國(guó)公司法對(duì)分部信息披露作出了更廣泛的規(guī)定,如除了要求披露行業(yè)分部的銷售額和稅前利潤(rùn)之外,還要求披露地理分部的銷售收入信息,倫敦證交所還非強(qiáng)制性地要求企業(yè)披露地理分部的利潤(rùn)數(shù)據(jù);最近的準(zhǔn)則是英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)組織(英格蘭和威爾士注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))于1990年發(fā)布的SSAP-25 “分部報(bào)告”, 要求企業(yè)增加披露行業(yè)分部和地區(qū)分部的凈資產(chǎn)信息,從而拓展了英國(guó)法律和股票交易法規(guī)中對(duì)分部信息的披露要求。
美國(guó)在分部信息披露上有著廣泛的規(guī)定。從1969年起,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC )首次要求在冊(cè)的上市公司按照行業(yè)分部披露公司的有關(guān)信息;1976年,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布了FASB-14“企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告”,要求企業(yè)按照產(chǎn)業(yè)分部(industry segment)和地理分部(geographic segment)來(lái)對(duì)企業(yè)的非關(guān)聯(lián)客戶收入、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移、經(jīng)營(yíng)收益(或凈收益)及可辨認(rèn)資產(chǎn)等數(shù)據(jù)加以披露;隨后,F(xiàn)ASB又陸續(xù)發(fā)布了一系列與分部信息有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和技術(shù)公告。如FASB-18要求將編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所采用的會(huì)計(jì)原則與方法用于分部信息的編報(bào);FASB-21要求上市公司在年度報(bào)告中披露其在不同產(chǎn)業(yè)、 國(guó)外經(jīng)營(yíng)、出口銷售及主要客戶的分部信息;此外FASB-24 還規(guī)定了企業(yè)免于編報(bào)分部信息的幾種情形。(注:FASB-24規(guī)定, 下列情形下企業(yè)可以不用披露分部信息:(1 )當(dāng)整套財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)合并或匯總于另一企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中時(shí);(2 )對(duì)國(guó)外非子公司的投資的整套財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)呈報(bào)于同一報(bào)告主體中時(shí);(3)非公眾企業(yè)(Nonpublic enterprises)可以免于披露分部信息。)這些準(zhǔn)則的制定與實(shí)施,為企業(yè)分部信息的披露提供了規(guī)范性指南。由于美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)FASB的實(shí)質(zhì)性支持,使得任何一家欲在美國(guó)證券交易所上市的多種經(jīng)營(yíng)公司或跨國(guó)公司,均需按照這些準(zhǔn)則和規(guī)范的要求披露分部信息。
(二)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)分部信息披露的國(guó)際協(xié)調(diào)
在分部信息披露方面,1981年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)發(fā)布了IAS-14“按分部編報(bào)財(cái)務(wù)資料”,要求企業(yè)按照產(chǎn)業(yè)分部與地理分部揭示來(lái)自外部與內(nèi)部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及可辨認(rèn)資產(chǎn)等有關(guān)信息。IASC在該準(zhǔn)則的說(shuō)明中指出,“提供分部資料的目的是向財(cái)務(wù)報(bào)表用戶提供關(guān)于從事多種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)不同產(chǎn)業(yè)分部和不同地區(qū)分部的規(guī)模大小、利潤(rùn)貢獻(xiàn)以及發(fā)展趨勢(shì)的資料,使他們能對(duì)整個(gè)企業(yè)作出更有依據(jù)的判斷?!睆臏?zhǔn)則內(nèi)容上看,IAS-14與美國(guó)FASB-14的要求比較接近, 所不同的是它未要求企業(yè)披露出口銷售和主要客戶的分部信息,也沒(méi)有明確指明分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)。
?。ㄈ┪覈?guó)上市公司分部信息披露的制度規(guī)定
為了維護(hù)社會(huì)公眾的合法權(quán)益,保障證券市場(chǎng)的正常秩序,我國(guó)《公司法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)就上市公司的信息披露義務(wù)作出了有關(guān)規(guī)定,中國(guó)證監(jiān)會(huì)也陸續(xù)制定并發(fā)布了招股說(shuō)明書、年度報(bào)告等文件的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則,以規(guī)范上市公司的信息披露行為。由于我國(guó)迄今尚未制定出一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,因此會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量在很大程度上受到證券監(jiān)管部門有關(guān)規(guī)定的影響。上市公司年度報(bào)告中分部信息的披露在很大程度上表現(xiàn)出這種變化特征。
1.1994年以前,完全的自愿披露。根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,上市公司每一會(huì)計(jì)年度應(yīng)向公眾提供公司的中期報(bào)告和年度報(bào)告。在1994年以前,由于證監(jiān)會(huì)沒(méi)有公布正式的定期報(bào)告內(nèi)容和格式,故許多公司只能以《公司法》、《股票發(fā)行與管理暫行條例》等法律法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露,因此各公司在披露分部資料的程度與范圍上存有很大的差異。這也從另一個(gè)角度表明,在一個(gè)管束不盡完善甚至比較脆弱的環(huán)境下,自愿披露會(huì)計(jì)信息往往會(huì)造成消極的后果。
2.1994—1995:指導(dǎo)性的自愿披露。1994年1月10日,中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)-年度報(bào)告的內(nèi)容與格式(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第二號(hào)》),使上市公司的年報(bào)披露在內(nèi)容與格式上得到了較大的提高。其中對(duì)分部信息的披露,主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:(1 )業(yè)務(wù)報(bào)告中公司經(jīng)營(yíng)情況的回顧:“如果公司實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng),其業(yè)務(wù)涉及不同行業(yè),則應(yīng)對(duì)占公司主營(yíng)業(yè)務(wù)10%(含)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其所在的行業(yè)分別作出介紹。如果公司在不同地區(qū)或國(guó)家開(kāi)展業(yè)務(wù),還應(yīng)該按照不同地區(qū)或國(guó)家來(lái)反映公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的構(gòu)成?!保? )會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要中非強(qiáng)制性指出:“除會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)外,公司也可以采用以數(shù)據(jù)列表或圖形表方式,提供與上述會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相同期間的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo),例如產(chǎn)品銷售量、市場(chǎng)分額、公司各主要業(yè)務(wù)占總收入的百分比,公司各地區(qū)收入占總收入的百分比等?!鄙鲜鰷?zhǔn)則對(duì)公司的分部信息僅做了模糊的定性描述要求,而對(duì)分部會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并未做強(qiáng)制性披露規(guī)定,這可能因?yàn)榉植啃畔⑸形匆鹭?cái)政部、證監(jiān)會(huì)及上市公司等有關(guān)方面足夠重視的原因。但是從這一時(shí)期的年報(bào)披露情況看,一些上市公司已經(jīng)很會(huì)利用分部信息來(lái)傳遞對(duì)自己有利的信息了。
3.1996—1997:執(zhí)行不力的半強(qiáng)制披露。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在對(duì)《準(zhǔn)則第二號(hào)》執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上,于1995年12月21日,發(fā)布了該準(zhǔn)則的第一次修訂稿。新的準(zhǔn)則除了對(duì)原文中一些要求進(jìn)一步明確外,還特別以附件的形式頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引》(試行)(以下簡(jiǎn)稱《附注指引》),以規(guī)范信息披露過(guò)程中“報(bào)喜不報(bào)憂”、“報(bào)表注釋不能釋疑”的狀況。對(duì)于分部信息的披露,除了保留以往正文中很模糊的描述性要求以外,還在《附注指引》中特別給出了“分地區(qū)、分行業(yè)資料”的披露格式,要求公司按產(chǎn)業(yè)和地區(qū)分類提供前后兩年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、稅前利潤(rùn)和凈資產(chǎn)信息,并且要求對(duì)集團(tuán)內(nèi)分部間的交易結(jié)果予以抵消。
4.1998年:較為嚴(yán)格的強(qiáng)制披露。1997年12月17日中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《準(zhǔn)則第二號(hào)》的第二次修訂稿。這次修訂不論從內(nèi)容還是格式上較前次修訂都作出了較大幅度的調(diào)整。例如在年報(bào)正文董事會(huì)業(yè)務(wù)報(bào)告部分,不再要求公司描述其產(chǎn)品改進(jìn)措施落實(shí)、科研成果應(yīng)用、技術(shù)改進(jìn)與提高等可操作性很強(qiáng)的情況,但是卻保留了對(duì)多元化和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)公司對(duì)分部經(jīng)營(yíng)狀況的描述;此外,新的準(zhǔn)則將原附件部分的內(nèi)容修訂以后納入到準(zhǔn)則的正式內(nèi)容之中。
新的準(zhǔn)則只對(duì)多元化公司的行業(yè)分部做了定量披露要求;與以往相比分部信息的具體披露內(nèi)容做了較大的改變:準(zhǔn)則僅要求披露分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)信息,不再要求原來(lái)所要求的分部?jī)衾麧?rùn)和凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)。分部信息披露內(nèi)容與方式的變化,反映出我國(guó)證券監(jiān)管當(dāng)局在規(guī)范上市公司披露政策上,對(duì) “簡(jiǎn)明扼要”與“充分披露”進(jìn)行權(quán)衡的矛盾過(guò)程??赡苷怯捎诜植啃畔⒌臎Q策有用性,加上其特有的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn),才使得證監(jiān)會(huì)對(duì)這一內(nèi)容的披露持既審慎又易變的矛盾態(tài)度。
?。ㄋ模┓植啃畔⑴吨贫鹊膰?guó)際比較
表1從不同角度對(duì)英國(guó)、美國(guó)、IASC 和我國(guó)的分部信息披露制度進(jìn)行了比較??偟目磥?lái),我國(guó)的有關(guān)規(guī)定在初期(1995年以前)與英國(guó)的較為接近,而后來(lái)則表現(xiàn)出與美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度接軌的特征。
表1 分部信息披露的國(guó)際比較
項(xiàng)目 英國(guó) 美國(guó) IASC 中國(guó)
規(guī)定 1981,1985 SEC 10-K 《年度報(bào)告的
與準(zhǔn) ,1989 Companies Form;FASB-14 內(nèi)容與格式》,
則要 Act;SSAP-25 ,18,24 IAS-14 1994,1995
求 1997
分部 行業(yè),地理分 產(chǎn)業(yè),地理分 產(chǎn)業(yè),地理 1995:行業(yè),地理
種類 部 部,出口銷售 分部 分部;1997;行業(yè)
,主要客戶 分部
分部的外部銷 分部的描 1995:分部收
售,內(nèi)部轉(zhuǎn)移, 述,對(duì)內(nèi) 入,稅前利潤(rùn)
要求 分部銷售額, 經(jīng)營(yíng)損益,可 和對(duì)外銷 ,凈資產(chǎn)
披露 稅前利潤(rùn), 辨認(rèn)資產(chǎn);折 售,分部 1997年,營(yíng)業(yè)
的分 分部?jī)糍Y產(chǎn) 舊,資本性支 的成果, 收入,營(yíng)業(yè)成
部信 出,轉(zhuǎn)移定價(jià) 分部使用 本,營(yíng)業(yè)毛利
息 基礎(chǔ)等 的資產(chǎn),
轉(zhuǎn)移定價(jià)
基礎(chǔ)
"董事會(huì)應(yīng)參考 分部的確定在 在很大程 在很大程
可辨認(rèn) 公司業(yè)務(wù)組織 很大程度上依 度上依賴 度上依賴
分部的 的方式" 加以 賴于企業(yè)管理 管理當(dāng)局 管理當(dāng)局
確定 確定(Sch.4) 當(dāng)局的判斷. 的判斷. 的判斷.
(FASB-14)
基準(zhǔn):分 行業(yè)分部的主
部收入、 營(yíng)業(yè)務(wù)收入須
可報(bào)告 國(guó)外銷售收入 分部銷售額或 利潤(rùn)或資 占總收入的10
分部的 占總收入10% 可辨認(rèn)資產(chǎn)或 產(chǎn)總額的 %(含)以上
確定 以上的洲際分 損益額的10% 10%測(cè)試. ,地區(qū)分部按
部 測(cè)試. 備選:管 國(guó)別劃分.
理當(dāng)局的
判斷
證券公開(kāi)
適用 公開(kāi)上市公司 上市公司
范圍 ,經(jīng)濟(jì)上重要 公眾公司 及經(jīng)濟(jì)上 上市公司
的非公眾公司 重要的單
位.
披露 財(cái)務(wù)報(bào)表附注 補(bǔ)充報(bào)表 補(bǔ)充報(bào)表 財(cái)務(wù)報(bào)表附注
方式
二、分部信息披露的會(huì)計(jì)難點(diǎn)
?。ㄒ唬┤绾畏线壿嫷卮_認(rèn)可報(bào)告分部(Reportable Segment)
許多批評(píng)者認(rèn)為,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在分部的確認(rèn)與報(bào)告上缺乏明確指南,使管理當(dāng)局在確定可報(bào)告分部時(shí)有很大的自由,從而導(dǎo)致分部的劃分過(guò)于空泛而失去意義;還有一些人認(rèn)為,分部信息披露的這種狀況,使管理當(dāng)局可利用其來(lái)達(dá)到自身財(cái)務(wù)報(bào)表目的。通常,確定企業(yè)可報(bào)告分部可以分為兩個(gè)步驟:(1)將企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)劃分為產(chǎn)業(yè)分部,將企業(yè)在不同地域的經(jīng)營(yíng)劃分為地理分部;(2 )選擇重要的產(chǎn)業(yè)分部和地理分部確定為可報(bào)告分部。
1.產(chǎn)業(yè)分部的劃分。按照IASC的定義,產(chǎn)業(yè)分部是指“一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的,主要是對(duì)企業(yè)外部的客戶,分別提供不同的產(chǎn)品或勞務(wù),或者不同類別的相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的各個(gè)組成部分”。產(chǎn)業(yè)分部的劃分一般可以參照政府或其他權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)或產(chǎn)品分類。例如我國(guó)將國(guó)民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)按照建設(shè)性質(zhì)分為16個(gè)大行業(yè)和87個(gè)子行業(yè);國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)業(yè)分類(ISIC)將全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為17個(gè)部60個(gè)類別;國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品分類將主要產(chǎn)品分為10個(gè)部69大類。在按照這些標(biāo)準(zhǔn)分類作出產(chǎn)業(yè)劃分時(shí),企業(yè)很可能從自身的利益出發(fā),選擇有利于企業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn),造成分部的劃分有時(shí)可能過(guò)細(xì),有時(shí)又可能過(guò)粗,企業(yè)之間的可比性較差。FASB面對(duì)這種情況時(shí),也不得不承認(rèn):“盡管對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行分類有多種體系,產(chǎn)業(yè)分部的確定主要還是依賴于管理當(dāng)局的判斷?!痹诿绹?guó)FASB與加拿大AcSB于1993年聯(lián)合發(fā)布的“歡迎評(píng)論:企業(yè)分解信息的報(bào)告”中,提出了產(chǎn)業(yè)分部應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理的方式為基礎(chǔ)的建議。他們認(rèn)為,這種分部劃分方法使報(bào)表用戶可以將自己對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的評(píng)價(jià)建立在與企業(yè)內(nèi)部管理所用的信息相同的基礎(chǔ)之上,從而使分部信息更加可靠,并降低信息的生產(chǎn)成本。該意見(jiàn)還指出,公司內(nèi)部設(shè)立的利潤(rùn)中心對(duì)分部數(shù)據(jù)的收集和處理很有幫助。
2.地理分部的劃分。分部信息的可預(yù)測(cè)性(Predictability)要求分部的劃分應(yīng)當(dāng)建立在以一定時(shí)期內(nèi)具有同種特征的行為的基礎(chǔ)之上。FASB-14認(rèn)為,地理分部指的是“可以被確定為適合于企業(yè)特定環(huán)境的一個(gè)國(guó)家或多個(gè)國(guó)家的集團(tuán)”。同時(shí)還指出劃分地理分部時(shí)需要考慮的因素包括國(guó)家或地區(qū)之間的距離遠(yuǎn)近、經(jīng)濟(jì)相似性、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的相似性及相互關(guān)系的性質(zhì)、規(guī)模與程度等,但是這些規(guī)定并未給出地理分部劃分的確切定義。現(xiàn)行準(zhǔn)則通常要求按照企業(yè)的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或者是銷售市場(chǎng)來(lái)劃分地理分部,有時(shí)還可根據(jù)這二者共同確定。許多國(guó)家規(guī)定,企業(yè)在國(guó)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)一般當(dāng)作單獨(dú)的地區(qū)分部,但對(duì)一些規(guī)模巨大的跨國(guó)公司而言,區(qū)分國(guó)外經(jīng)營(yíng)和國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)非常困難。因此有人建議通過(guò)制定單一的標(biāo)準(zhǔn)(如按照國(guó)別基礎(chǔ))來(lái)劃分地理分部,能夠使信息的可比性增強(qiáng),但是這樣做又可能使一些公司的分部報(bào)告過(guò)于繁復(fù),使分部信息的重要性喪失,造成信息超載(overloaded)。
3.分部的重要性測(cè)試。分部的劃分盡管有多種方法,但是在可報(bào)告分部的確認(rèn)上,許多國(guó)家及IASC都作出了類似的規(guī)定。例如FASB-14 規(guī)定,當(dāng)分部的營(yíng)業(yè)收入、損益或可辨認(rèn)資產(chǎn)中只要有某一項(xiàng)指標(biāo)占到企業(yè)集團(tuán)的10%時(shí),就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為可報(bào)告分部;另外如果公司營(yíng)業(yè)收入總額的10%以上是從一個(gè)客戶處銷售取得時(shí),還應(yīng)按主要客戶揭示其銷售信息。在確定可報(bào)告分部的最小規(guī)模時(shí),究竟應(yīng)該按照絕對(duì)額還是相對(duì)額加以確定,目前仍存有爭(zhēng)議。通常,為了達(dá)到分部信息的可預(yù)測(cè)性,只要規(guī)定一個(gè)百分比作為分部確認(rèn)下限,就可以獲得重要分部的相關(guān)信息(例如我國(guó)就規(guī)定了行業(yè)分部銷售收入的10%測(cè)試)。但是企業(yè)與企業(yè)之間若想達(dá)到可比性,應(yīng)以某個(gè)絕對(duì)數(shù)作為分部確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。否則對(duì)一家小公司來(lái)說(shuō),10%的披露標(biāo)準(zhǔn)的絕對(duì)數(shù)相對(duì)一家大企業(yè)可能是微不足道的。因此也有人建議通過(guò)二者相結(jié)合的辦法,即首先規(guī)定一個(gè)較低的相對(duì)百分比,然后劃定一個(gè)絕對(duì)額下限,可以較好地解決企業(yè)間的分部信息可比性與可預(yù)測(cè)性矛盾的問(wèn)題。
?。ǘ┤绾卧诜植块g對(duì)共同費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?br>
會(huì)計(jì)中對(duì)一些共同費(fèi)用往往采用某種武斷的分?jǐn)偡椒ǎɡ缯叟f計(jì)算,制造費(fèi)用的攤銷等),從而盡可能地減少人為判斷的差異。但是這種分?jǐn)偤茈y獲取相關(guān)的信息。分部獲利能力的大小應(yīng)體現(xiàn)在分部的成果中,通過(guò)歸屬于各個(gè)分部的收入和費(fèi)用之間的差額反映出來(lái)。但在實(shí)務(wù)中,一些共同費(fèi)用(如總公司管理費(fèi))無(wú)論采用何種方法在各分部間分?jǐn)?,都不能認(rèn)為是合理的,武斷的分?jǐn)傊粫?huì)給信息用戶帶來(lái)誤導(dǎo)。
因此各國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則在報(bào)告分部利潤(rùn)時(shí),大都采用了報(bào)告分部的貢獻(xiàn)額(即經(jīng)營(yíng)損益)的方式來(lái)衡量分部的成果。在我國(guó)的年報(bào)披露格式中,1995年規(guī)定披露分部的稅前利潤(rùn),到1997年修改為披露分部的營(yíng)業(yè)收益,關(guān)鍵一點(diǎn)就是考慮到一些共同費(fèi)用的分?jǐn)倳?huì)給管理當(dāng)局提供更多的操縱分部利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。究竟這兩個(gè)指標(biāo)孰優(yōu)孰劣,目前還難有定論。但是至少披露分部的貢獻(xiàn)額可能會(huì)造成報(bào)表用戶的誤解,即將其誤認(rèn)為是分部的凈收益,從而導(dǎo)致公司的利潤(rùn)總額高估。
?。ㄈ┤绾魏侠泶_定分部間的轉(zhuǎn)移價(jià)格
轉(zhuǎn)移價(jià)格是指管理當(dāng)局從集團(tuán)總體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略出發(fā),在母公司、子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間購(gòu)銷產(chǎn)品或提供勞務(wù)時(shí)執(zhí)行的內(nèi)部?jī)r(jià)格。由于這種內(nèi)部?jī)r(jià)格通常不受外部市場(chǎng)供求關(guān)系的影響,因此從局外人看來(lái)這是一種“非正常交易”價(jià)格。現(xiàn)代企業(yè)的分權(quán)管理將經(jīng)營(yíng)決策權(quán)在不同產(chǎn)業(yè)和不同地區(qū)之間進(jìn)行適當(dāng)劃分,并通過(guò)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)使各分部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能夠迅速適應(yīng)市場(chǎng)變化的需求。為了反映分部的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),各分部之間的關(guān)聯(lián)交易必須加以合理的結(jié)算。但企業(yè)往往從集團(tuán)的整體利益考慮,通過(guò)操縱分部間的轉(zhuǎn)移價(jià)格,調(diào)整各分部的利潤(rùn)水平,從而達(dá)到整體利益的最大化。例如,由于各個(gè)國(guó)家的稅制存在著差異,集團(tuán)公司往往會(huì)采用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式,把設(shè)在高稅率國(guó)家的分部利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家,從而調(diào)低集團(tuán)的總體稅負(fù)。又如,當(dāng)集團(tuán)的某個(gè)產(chǎn)業(yè)分部獲得了較高利潤(rùn)時(shí),為了避免引起政府有關(guān)部門的注意而帶來(lái)的限制性措施,也可以通過(guò)適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)移價(jià)格而使其保持適度的利潤(rùn)水平。
對(duì)企業(yè)的投資者而言,企業(yè)從外部客戶處獲得的收入,比起企業(yè)各分部間的轉(zhuǎn)移更具有預(yù)測(cè)力和客觀性。因此有人建議,將分部間的內(nèi)部銷售加以抵消,從而消除轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)分部的影響,另一方面也使分部數(shù)據(jù)之和與合并報(bào)表數(shù)據(jù)相吻合。但這種做法卻使得各分部之間的收益數(shù)據(jù)不可比,而且不同的企業(yè)的數(shù)據(jù)也可能不可比。因?yàn)橛行r(shí)候,一家企業(yè)不予列報(bào)收入的半成品,可能會(huì)是另一家企業(yè)的產(chǎn)成品。
由于轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定,既能作為一種管理手段促進(jìn)企業(yè)各分部間的分工與合作,最大限度地利用內(nèi)部資源,又能作為一種財(cái)務(wù)手段影響各分部的獲利能力的指標(biāo),進(jìn)而提高公司的整體價(jià)值。因此加強(qiáng)分部間轉(zhuǎn)移價(jià)格信息的披露就成了許多國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注的焦點(diǎn)之一。IAS-14要求對(duì)每個(gè)予以編報(bào)的產(chǎn)業(yè)分部和地區(qū)分部,必須披露分部之間轉(zhuǎn)移定價(jià)的基礎(chǔ)。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中也要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策。但是在分部資料的披露中,除了要求對(duì)公司內(nèi)各分部間的收入和成本加以抵消以外,對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)并未作特別的披露要求。
?。ㄋ模┤绾未_定分部的凈資產(chǎn)
由于企業(yè)的獲利能力的重要度量指標(biāo)是凈資產(chǎn)收益率,因此從邏輯上說(shuō),應(yīng)當(dāng)要求每個(gè)分部單獨(dú)披露其所使用的凈資產(chǎn)。我國(guó)1995年規(guī)定的分部信息披露格式中就有分部?jī)糍Y產(chǎn)一項(xiàng)。但是,分部的凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)有時(shí)很難獲得。一方面,資產(chǎn)計(jì)量的復(fù)雜性使企業(yè)難以有效地將某項(xiàng)資產(chǎn)指定給特定分部,以使其與分部的經(jīng)營(yíng)成果合理地聯(lián)系起來(lái);即使有形資產(chǎn)可以這樣做,許多非常重要的無(wú)形資產(chǎn)(如商譽(yù))則可能被忽略;另一方面,負(fù)債通常很難進(jìn)行合理地分配,因?yàn)槠髽I(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而進(jìn)行的融資往往是綜合使用的,因此很難說(shuō)某項(xiàng)負(fù)債是專為某一特定資產(chǎn)而借。也許正因?yàn)檫@個(gè)原因,美國(guó)和IASC都僅要求企業(yè)揭示分部的可辨認(rèn)資產(chǎn)信息。我國(guó)則可能因?yàn)?995年披露凈資產(chǎn)的要求過(guò)高,執(zhí)行不力,到1998年干脆連披露資產(chǎn)數(shù)據(jù)的要求也取消了。
分部信息披露制度在我國(guó)還處于不斷摸索階段。隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展與企業(yè)規(guī)模的日益增大,社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)分部信息披露的需求將不斷提高,可以預(yù)見(jiàn),隨著證券市場(chǎng)信息披露制度的不斷完善與投資者理性程度的不斷提高,分部信息披露對(duì)促進(jìn)社會(huì)資源配置的積極作用必將受到廣大會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者及證券監(jiān)管部門的重視,并在實(shí)踐中逐漸加以完善。