摘要：自2007年1月1日起執(zhí)行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。新會計準(zhǔn)則從多個方面體現(xiàn)和運用了謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。文章就新會計準(zhǔn)則中如何體現(xiàn)和運用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行解讀。

　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；謹(jǐn)慎性原則；高估；低估；資產(chǎn)；負(fù)債；收益；費用

　　在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，特別是在我國加入WTO后，會計的環(huán)境更趨復(fù)雜，會計事項和交易面臨著更多的不確定性。這促使我國修訂并在2006年發(fā)布了一套由1項基本會計準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則組成的新會計準(zhǔn)則體系和企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南，自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。

　　在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，專門對會計信息質(zhì)量提出了8項要求，其中的謹(jǐn)慎性原則要求：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。這一原則在會計實務(wù)中得到廣泛的體現(xiàn)和運用，現(xiàn)就新會計準(zhǔn)則中如何體現(xiàn)和運用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行解讀。

　　一、謹(jǐn)慎性原則在有關(guān)會計要素的界定和確認(rèn)中的體現(xiàn)和運用

　　（一）資產(chǎn)要素的界定和確認(rèn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在對資產(chǎn)要素做出定義后，又規(guī)定：預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。這些規(guī)定，防止了將不能形成或不能確認(rèn)為資產(chǎn)的對象和事項確認(rèn)為資產(chǎn)，避免了高估資產(chǎn)、低估費用。

　?。ǘ┦杖胍氐慕缍ê痛_認(rèn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對收入要素做出定義后，規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。這些規(guī)定，防止了將不能實現(xiàn)或不能確認(rèn)為收入的交易和事項確認(rèn)為收入，避免高估收入。

　　二、謹(jǐn)慎性原則在各種非現(xiàn)金資產(chǎn)計提的各種準(zhǔn)備中體現(xiàn)和運用

　?。ㄒ唬?yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備

　　應(yīng)收款項作為企業(yè)的資產(chǎn)，在預(yù)期未來能夠收回多少存在不確定性。因此，企業(yè)在期末對應(yīng)收款項按照一定的方法和比例計提壞賬準(zhǔn)備，合理估計可能發(fā)生的壞賬損失，不高估資產(chǎn)、不低估費用。

　　（二）存貨在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量；以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。根據(jù)這些規(guī)定，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益，可有效地避免高估資產(chǎn)。

　?。ㄈ┢谀?yīng)收款項和存貨之外的其他非現(xiàn)金資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》及其他有關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額；資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這些規(guī)定，有效地避免高估資產(chǎn)，保證資產(chǎn)信息的真實可靠，是運用謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)。

　　三、謹(jǐn)慎性原則在非現(xiàn)金資產(chǎn)的后續(xù)計量中體現(xiàn)和運用

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)在后續(xù)計量中，除了在期末進(jìn)行減值測試、存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)計提各種準(zhǔn)備之外，還需要按照謹(jǐn)慎性原則的要求進(jìn)行確認(rèn)和計量。主要表現(xiàn)在以下的后續(xù)計量中。

　?。ㄒ唬┐尕浀暮罄m(xù)計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。該規(guī)定要求存貨在后續(xù)計量中，對前期發(fā)生跌價、后期得以升值恢復(fù)的，其升值恢復(fù)的金額不得超過原來確認(rèn)的跌價金額，不能高估存貨價值。

　?。ǘ╅L期股權(quán)投資的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。該規(guī)定要求企業(yè)不能高估長期股權(quán)投資的賬面價值和投資收益。

　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。該規(guī)定要求企業(yè)對同一項資產(chǎn)在改變其用途時，不能濫用公允價值去高估資產(chǎn)價值和收益，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

　?。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)和生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益；企業(yè)可供選擇的固定資產(chǎn)折舊方法包括加速折舊的雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定：生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提折舊。這些規(guī)定，要求企業(yè)對發(fā)生的不符合資本化條件的支出不計入相應(yīng)資產(chǎn)的成本，而是計入當(dāng)期損益，并合理確認(rèn)和計量長期資產(chǎn)價值的減損，計入相關(guān)成本費用，確保企業(yè)不高估資產(chǎn)和收益、不低估費用。

　?。ㄎ澹o形資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整無形資產(chǎn)賬面價值，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合理攤銷。該規(guī)定要求企業(yè)不能因自行開發(fā)成功無形資產(chǎn)而調(diào)減費用，并且將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的價值在其使用壽命內(nèi)攤銷，確保企業(yè)不高估無形資產(chǎn)價值、不低估生產(chǎn)經(jīng)營費用。

　　四、謹(jǐn)慎性原則在確認(rèn)和計量費用支出中的體現(xiàn)和運用

　?。ㄒ唬┳孕醒邪l(fā)無形資產(chǎn)費用支出的確認(rèn)和計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定自行研發(fā)無形資產(chǎn)時發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，要求企業(yè)將研究階段的支出在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段的支出在符合資本化條件的才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。使企業(yè)在風(fēng)險很大的研究階段的支出全部都計入當(dāng)期損益，要求企業(yè)不低估費用；同時，對形成無形資產(chǎn)可能性較大的開發(fā)階段的支出，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益，符合資本化條件的才確認(rèn)為無形資產(chǎn)，要求企業(yè)不高估無形資產(chǎn)價值。這是確認(rèn)和計量費用支出時謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)和運用。

　?。ǘ┙杩钯M用的確認(rèn)和計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的借款費用，符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益；又規(guī)定了符合資本化條件的借款費用在資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月時，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化；還規(guī)定了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化，其后所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。這些規(guī)定，要求企業(yè)在處理發(fā)生的借款費用時，在不低估費用的同時又不高估相關(guān)資產(chǎn)價值。這是確認(rèn)和計量費用支出時謹(jǐn)慎性原則的又一充分體現(xiàn)和運用。

　　五、謹(jǐn)慎性原則在確認(rèn)和計量收入中的體現(xiàn)和運用

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定了企業(yè)銷售商品要同時滿足下列五個條件的才能確認(rèn)銷售商品收入：第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制。第三，收入的金額能夠可靠地計量。第四，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第五，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。還對企業(yè)確認(rèn)提供勞務(wù)收入作了類似規(guī)定。此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》對合同收入做了更謹(jǐn)慎保守的確認(rèn)條件。這些都要求企業(yè)在面對復(fù)雜情況和不確定因素時，謹(jǐn)慎考量確認(rèn)收入條件，不高估企業(yè)收益，防范風(fēng)險。

　　六、謹(jǐn)慎性原則在確認(rèn)和計量預(yù)計負(fù)債中的體現(xiàn)和運用

　　第一，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定了企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh的，在滿足規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益。第二，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》規(guī)定企業(yè)以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期企業(yè)應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，確認(rèn)有關(guān)成本費用和負(fù)債。第三，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定：債務(wù)重組中采用修改其他債務(wù)條件，在修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；而債權(quán)人涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額。第四，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定與或有事項相關(guān)的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。這些規(guī)定，要求企業(yè)在面對不確定的復(fù)雜因素時，謹(jǐn)慎確認(rèn)和計量預(yù)計負(fù)債，不低估企業(yè)的負(fù)債，是謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)和運用。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.最新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與運用[M].立信會計出版社,2006.

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　　3、企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].立信會計出版社,2006.