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關(guān)于稅務稽查中電子證據(jù)收集固定的思考

來源: 李旭春 編輯: 2011/03/24 16:56:02  字體:

  著信息化時代的來到,人們的工作越來越信息化、數(shù)字化,利用財務軟件進行記賬、利用網(wǎng)絡進行貿(mào)易等越來越普遍,面對信息化、數(shù)字化的世界,稅務稽查人員如何適應,在檢查過程中,如何對電子證據(jù)進行有效的收集與固定,以有力地支持在稽查工作中查處的涉稅違規(guī)問題,成為一個不容忽視的問題擺在了稽查干部面前。而隨著經(jīng)濟發(fā)展,數(shù)字化越來越廣泛的普及應用,電子證據(jù)必將會被越來越普遍的采用,甚至電子證據(jù)能否有效采集固定將成為稽查案件能否正確定案的關(guān)鍵。當前我國法律規(guī)范對電子證據(jù)的規(guī)定還處于非常初級的階段,并沒有給出太過詳細的規(guī)定,只是散見于各類法律規(guī)范中,稅務方面關(guān)于電子證據(jù)的搜集固定也只是在國家稅務總局一些規(guī)范性文件中有所體現(xiàn),其可操作性也只是限于常規(guī),對于復雜的電子取證沒有給與更多的解釋。筆者根據(jù)實際稅務稽查工作中遇到的問題,結(jié)合當前稅務規(guī)章及規(guī)范性文件中的相關(guān)規(guī)定,對稅務稽查工作中一般電子證據(jù)、復雜電子證據(jù)收集固定的原則、方法進行了一些思考,并對今后如何加強電子證據(jù)立法提出了一些建議。

  一、電子證據(jù)的概念及特征

  電子證據(jù)是產(chǎn)生于計算機系統(tǒng)或其他類似的電子記錄系統(tǒng),是人為輸入計算機系統(tǒng)或者類似設備,或者計算機系統(tǒng)自動生成的數(shù)據(jù)或者信息,這些信息必須借助電子、光學、磁或者其他類似手段生成、發(fā)送、接收或者存儲,能夠反映案件真實情況。電子證據(jù)主要有以下五個特征:

 ?。ㄒ唬┮蕾囆?。電子證據(jù)的依賴性是指電子證據(jù)必須依賴于一定的設備才能產(chǎn)生、存儲、復制、轉(zhuǎn)移、讀取等等。而傳統(tǒng)證據(jù)則不然,以傳統(tǒng)的書證、物證來說,這些證據(jù)形式依靠一定的自然或者人工的材料得以存在,可以直接讀取其中包含的內(nèi)容。但是電子證據(jù)的產(chǎn)生、存儲、復制、轉(zhuǎn)移、讀取則不能直接進行,必須依賴于某種中介設備。如果沒有一定的硬件設備,人們是無法獲知其中的內(nèi)容的,因此電子證據(jù)和傳統(tǒng)證據(jù)相比,具有依賴性。

 ?。ǘ┮资芷茐男浴Ec傳統(tǒng)證據(jù)相比,電子證據(jù)特有的生成、儲存和傳遞方式導致了其特有的隱蔽性,但同時也意味著電子證據(jù)容易被刪改且不留痕跡。在當今網(wǎng)絡高速普及的時代,網(wǎng)絡的高覆蓋率和開放結(jié)構(gòu)常常使電子證據(jù)會被不著痕跡地刪改。刪改者既可能是形成電子證據(jù)的計算機的使用者,也可能是穿越防火墻的黑客,還可能是來自無法意料的計算機病毒。另外,電子證據(jù)儲存方便、體積小,持有人往往只需具備一定的知識技能就可以變更電子證據(jù)的內(nèi)容,甚至銷毀證據(jù)。電子證據(jù)的易破壞性使得它有不穩(wěn)定的一面,因此有許多人把電子證據(jù)易受破壞的這個特性稱為“脆弱性”。

  (三)外在形式多樣性。電子數(shù)據(jù)在計算機內(nèi)部的存在形式是簡單電磁形式的,但其外在表現(xiàn)輸出形式卻是多種多樣的,它可以輸出在計算機屏幕上成為圖像、動畫等視頻形式,輸出在打印紙上成為傳統(tǒng)紙介文件,輸出在音箱中成為音頻信息,輸出在縮微膠卷上成為視聽資料,計算機程序的執(zhí)行操作更是以不同的動作指令為表現(xiàn)形式,這都顯示了它的外在形式多樣性。多媒體技術(shù)的出現(xiàn),更使電子證據(jù)綜合了文本、圖形、圖像、動畫、音頻及視頻等多種媒體信息,這種以多媒體形式存在的電子證據(jù)幾乎涵蓋了所有傳統(tǒng)證據(jù)類型。使得證據(jù)外在形式復雜多樣。

  (四)客觀真實性。通常情況下,電子證據(jù)能準確地儲存并反映有關(guān)案件的情況,正是以計算機這種高技術(shù)為依托,使它很少受主觀因素的影響,其精確性決定了電子證據(jù)具有較強的證明力。電子證據(jù)不會像物證一樣會因周圍環(huán)境的改變而改變自身的某種屬性,不會像書證一樣容易損毀和出現(xiàn)筆誤,也不像證人證言一樣容易被誤傳、誤導、誤記或帶有主觀性。電子證據(jù)一經(jīng)形成便始終保持最初、最原始的狀態(tài),能夠客觀真實地反映事物的本來面貌。

  (五)高科技性。電子證據(jù)由于前述的幾種特征決定了它較強的高科技性。不管是電子證據(jù)的復制、存儲還是讀取,都需要相關(guān)操作人員具備一定的電子技術(shù)操作技巧,否則很有可能造成證據(jù)資料的毀損、滅失,給取證過程帶來很多不便。電子證據(jù)的產(chǎn)生、儲存和傳輸,都必須借助于計算機技術(shù)、存儲技術(shù)、網(wǎng)絡技術(shù)等,離不開高科技的技術(shù)設備。因而,應該意識到電子證據(jù)的收集與審查判斷必須依賴于一定的技術(shù)手段乃至尖端科技,并將伴隨科技的發(fā)展進程不斷更新、變化,較之傳統(tǒng)的證據(jù)形式更難把握。

  二、稅務稽查過程中電子證據(jù)取證面臨的困難

 ?。ㄒ唬┤∽C失實。電子證據(jù)的無形性,易改動性,易消失性非常容易導致電子證據(jù)的取證失實。計算機系統(tǒng)以磁盤,光盤等介質(zhì)儲存信息是肉眼看不見的。必須借助計算機的翻譯才能收集,但是若翻譯的過程出現(xiàn)錯誤,那么一切的后續(xù)工作都是錯誤的。電子介質(zhì)與傳統(tǒng)紙質(zhì)證據(jù)最大的不同就是它的易改動變動和不確定性,而且這些改動變動還難以留下痕跡,使得收集缺乏真實性。電子證據(jù)的自動生成性使得收集線索模糊化,隱形化易導致取證失實。在收集過程中,取證人員實際上就是根據(jù)電子證據(jù)生成的線索,來確保證據(jù)的真實性。在收集傳統(tǒng)證據(jù)的過程中,每個環(huán)節(jié)都有詳細的記錄,都有經(jīng)手人簽字,取證人員可以從這些記錄中找到它的真實性根據(jù)。但是在收集電子證據(jù)中,傳統(tǒng)的紙質(zhì)記錄為光盤、磁盤等電子介質(zhì)所取代,肉眼能識別的記錄追蹤的線索也由于計算機的自動生成而中斷了,傳統(tǒng)方法已經(jīng)失效,取證困難更大,失實可能性增加了。

  (二)取證不足。在收集電子證據(jù)的過程中,取證人員對電子數(shù)據(jù)進行處理分析,并依分析結(jié)果作出判斷,進行收集。但是即使所收集的證據(jù)與實際上的情形符合,個別當事人還是不愿意確認電子證據(jù)的收集結(jié)果。根據(jù)現(xiàn)行證據(jù)規(guī)則,缺乏對方當事人確認的證據(jù)的證明力相對于有對方當事人確認的證據(jù)的證明力事大打折扣的。另外,電子證據(jù)具有數(shù)據(jù)量大、易刪除更改等特點,完全取證困難很大。如財政部國家稅務總局關(guān)于印花稅若干政策的通知(財稅“2006”162號)第一條規(guī)定:對納稅人以電子形式簽訂的各類應稅憑證按規(guī)定征收印花稅。在檢查過程中,曾經(jīng)遇到過某大型企業(yè)就是以電子郵件方式進行購銷往來,但由于其時間跨度長、郵件數(shù)量多、部分郵件已刪除等原因,造成不可能完全取證,最終只能采用抽樣取證的方式,但這種取證方式是否能夠完全的支持違法涉案事實,相關(guān)規(guī)范并沒有規(guī)定。

 ?。ㄈ┬姑芑蛘哌z失。由于收集電子證據(jù)以電子數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)而這些電子數(shù)據(jù)很多數(shù)據(jù)涉及到國家機密或者商業(yè)機密。由于巨量的數(shù)據(jù)可以壓縮在很小的介質(zhì),更加加大了數(shù)據(jù)泄漏或者遺失的可能性,有些重要數(shù)據(jù)的遺失泄漏將會造成難以估量的損失。

  三、今后稽查工作中電子證據(jù)收集固定的建議

 ?。ㄒ唬盐蘸秒娮幼C據(jù)收集的原則。鑒于電子證據(jù)具有高度依賴性、易破壞性等特征,在稽查過程中,電子證據(jù)的取證要特別注意以下幾個原則:

  1、及時性原則。及時性原則就是當獲取相關(guān)涉案信息時,檢查部門應盡快趕赴相關(guān)地點,及時采取保護措施,并立即著手對現(xiàn)場進行處置。一旦錯過時機,證據(jù)可能就不復存在。

  2、合法性原則。合法性原則包含的兩項內(nèi)容:一是取得程序合法,要嚴格按照《征管法》相關(guān)規(guī)定,由法定主體按照法定程序進行取證;二是內(nèi)容形式合法。取得的電子證據(jù)其內(nèi)容形式必須符合《稅務稽查工作規(guī)程》中關(guān)于電子證據(jù)的相關(guān)規(guī)定。

  3、全面性原則。全面性原則即既收集存在于計算機軟硬件上電子證據(jù),也收集其他相關(guān)外圍設備中的電子證據(jù);既收集文本,也收集圖形、圖像、動畫、音頻、視頻等媒體信息;既收集對犯罪嫌疑人不利的證據(jù),也收集對其有利的證據(jù)。

  4、專家取證原則。專家取證原則要求收集電子證據(jù)人員必須掌握計算機與網(wǎng)絡的知識和技能。遇到高難度的取證問題時,應聘請計算機網(wǎng)絡專家協(xié)助。

  5、利用專門技術(shù)工具取證原則。電子證據(jù)和傳統(tǒng)的證據(jù)不同,它是依托于計算機技術(shù)、微存儲技術(shù)、網(wǎng)絡技術(shù)而存在的,是以數(shù)字化的信息編成的形式出現(xiàn)的。在沒有外界蓄意篡改或差錯影響的情況下,電子證據(jù)一般是能夠準確儲存并反映有關(guān)案件真實情況的。為了保證電子證據(jù)的證明力,在收集電子證據(jù)時應使用專門的技術(shù)工具,當前有許多軟件公司開發(fā)了許多電子證據(jù)自動搜集軟件,就是這樣的專用技術(shù)工具,可以實現(xiàn)對原始數(shù)據(jù)的快速備份,履行必要的手續(xù)后,即可以作為電子證據(jù)。

 ?。ǘ⒁怆娮幼C據(jù)收集的方法

  電子證據(jù)的取證規(guī)則、取證方式都有別于傳統(tǒng)證據(jù),傳統(tǒng)的證據(jù)收集手段、認證都不能完全照搬使用。針對案件的具體情況,利用電子證據(jù)自身的特點,可以進行取證,為案件的查處鎖定證據(jù)。當前,稅務系統(tǒng)對電子取證的權(quán)限、方法、形式已經(jīng)有了較為原則的規(guī)定:國家稅務總局《稅務稽查工作規(guī)程》第二十三條規(guī)定:對采用電子信息系統(tǒng)進行管理和核算的被查對象,可以要求其打開該電子信息系統(tǒng),或者提供與原始電子數(shù)據(jù)、電子信息系統(tǒng)技術(shù)資料一致的復制件。被查對象拒不打開或者拒不提供的,經(jīng)稽查局局長批準,可以采用適當?shù)募夹g(shù)手段對該電子信息系統(tǒng)進行直接檢查,或者提取、復制電子數(shù)據(jù)進行檢查,但所采用的技術(shù)手段不得破壞該電子信息系統(tǒng)原始電子數(shù)據(jù),或者影響該電子信息系統(tǒng)正常運行。第三十條規(guī)定:以電子數(shù)據(jù)的內(nèi)容證明案件事實的,應當要求當事人將電子數(shù)據(jù)打印成紙質(zhì)資料,在紙質(zhì)資料上注明數(shù)據(jù)出處、打印場所,注明“與電子數(shù)據(jù)核對無誤”,并由當事人簽章。需要以有形載體形式固定電子數(shù)據(jù)的,應當與提供電子數(shù)據(jù)的個人、單位的法定代表人或者財務負責人一起將電子數(shù)據(jù)復制到存儲介質(zhì)上并封存,同時在封存包裝物上注明制作方法、制作時間、制作人、文件格式及長度等,注明“與原始載體記載的電子數(shù)據(jù)核對無誤”,并由電子數(shù)據(jù)提供人簽章。所以,稅務稽查的電子取證工作無論從權(quán)限、方法、內(nèi)容、形式都有了較為詳細的規(guī)定,稽查過程中,主要可以從以下幾方面進行電子取證:

  1、電子證據(jù)的一般取證方式。一般取證,是指電子證據(jù)在未經(jīng)偽飾、修改、破壞等情形下進行的取證。主要的方式有:

  (1)打印。對獲取電子證據(jù)案件在文字內(nèi)容上有證明意義的情況下,可以直接將有關(guān)內(nèi)容打印在紙張上的方式進行取證。打印后,可以按照提取書證的方法予以保管、固定,并注明打印的時間、數(shù)據(jù)信息在計算機中的位置(如存放于那個文件夾中等),取證人員等。如果是普通操作人員進行的打印,應當采取措施監(jiān)督打印過程,防止操作人員實施修改、刪除等行為。

 ?。?)拷貝。是將計算機文件拷貝到軟盤、活動硬盤或光盤中的方式。首先,取證人員應當檢驗所準備的軟盤、活動硬盤或光盤,確認沒有病毒感染??截愔螅瑧敿皶r檢查拷貝的質(zhì)量,防止因保存方式不當?shù)仍蚨鴮е碌目截惒怀晒蚋腥居胁《镜取H∽C后,注明提取的時間并封閉取回。

 ?。?)拍照、攝像。如果該證據(jù)具有視聽資料的證據(jù)意義,可以采用拍照、攝像的方法進行證據(jù)的提取和固定,以便全面、充分地反映證據(jù)的證明作用。同時對取證全程進行拍照、攝像,還具有增加證明力、防止翻供的作用。

  (4)制作司法文書。一般包括檢查筆錄和鑒定。檢查筆錄是指對于取證證據(jù)種類、方式、過程、內(nèi)容等在取證中的全部情況進行的記錄。鑒定是專業(yè)人員就取證中的專門問題進行的認定,也是一種固定證據(jù)的方式。使用司法文書的方式可以通過權(quán)威部門對特定事實的認定作為證據(jù),具有專門性、特定性的特點,具有較高的證明力。

 ?。?)公證。由于電子證據(jù)極易被破壞、一旦被破壞又難以恢復原狀,所以,通過公證機構(gòu)將有關(guān)證據(jù)進行公證固定是獲取電子證據(jù)的有效途徑之一。

  2、電子證據(jù)的復雜取證方法。復雜取證,是指需要專業(yè)技術(shù)人員協(xié)助進行的電子證據(jù)收集活動。多用于電子證據(jù)不能順利獲取,如被加密或者被認為修改破壞的情況下,如計算機病毒或者黑客的侵入。這些情況下常用的取證方式包括以下幾種:

 ?。?)解密。所需要的證據(jù)已經(jīng)被行為人設置了密碼,隱藏在文件中時,就需要對密碼進行解譯。奇星公司的信息采集軟件就帶有解密工具,解密后,將對案件有價值的文件,即可進行一般取證;在解密的過程中,必要的話,可以采取錄像的方式。同時應當將被解密文件備份,以防止因解密中的操作使文件丟失或因病毒損壞。

 ?。?)恢復。大多數(shù)計算機系統(tǒng)都有自動生成備份數(shù)據(jù)和恢復數(shù)據(jù)、剩余數(shù)據(jù)的功能,有些重要的數(shù)據(jù)庫安全系統(tǒng)還會為數(shù)據(jù)庫準備專門的備份。這些系統(tǒng)一般是由專門的設備、專門的操作管理組成,一般是較難篡改的。因此,可以通過對自動備份數(shù)據(jù)和已經(jīng)被處理過的數(shù)據(jù)證據(jù)進行比較、恢復,獲取定案所需證據(jù)。

  3、電子證據(jù)的保全。由于電子證據(jù)的拷貝、復制、隱匿和清除,瞬間即可完成,檢查人員必須高度重視電子證據(jù)的保全。同傳統(tǒng)的證據(jù)保全相比,電子證據(jù)的保全有一定的特殊性,它主要體現(xiàn)為虛擬空間保全,因此更需要創(chuàng)造一些嶄新的方法,或者說是需要變通傳統(tǒng)的保全方法。如對于電子證人證言、電子當事人陳述等言詞占據(jù)而言,常用的方法是制作訊問筆錄和錄制資料等;對于電子物證和電子視聽資料而言,常用的保全方法是勘驗并制作勘驗筆錄、繪圖、拍照或者錄像加以扣押和封存、提取原始介質(zhì)等等。在檢查人員實施保全活動中,為了確保保全結(jié)果的有效性,應該盡可能地通知雙方當事人及其代理人到場,或者安排見證人見證。如果一方當事人在接到通知后不愿到場。而一時有難以找到合適的見證人的則不影響證據(jù)保全的相應效力。

 ?。ㄈ┍M快加強對電子證據(jù)的規(guī)范立法

  我國法律體系有一些和電子證據(jù)相關(guān)的規(guī)定,比如《電子簽名法》是我國首部對數(shù)據(jù)電文有確切描述的法律,它是一部針對電子商務發(fā)展的立法。但電子簽名法畢竟不是專門的證據(jù)立法,其對證據(jù)制度的作用有限,電子簽名法不能作為證據(jù)法的替代。再比如《中華人民共和國合同法》第11條規(guī)定:“書面形式是指合同書、信件和數(shù)據(jù)電文(包括電報、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件)等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式”。該法條的規(guī)定,承認了電子合同的合法性,肯定了在我國民商法體系中電子證據(jù)滿足書面形式的要求。另外,《合同法》的第16條、第26條、第34條規(guī)定了電子合同要約的生效時間、承諾的生效時間、及合同成立地點。這些條文都涉及電子合同生效的要件,可以說是對電子合同效力的一種探索。但是這樣的規(guī)定也只能是局限在民商事領(lǐng)域,承認了法律列舉的電子證據(jù)形式可以適用書證的效力等等。筆者認為,上述這些立法僅僅是和電子證據(jù)有關(guān),但是不是正式的電子證據(jù)立法,這些立法對于電子證據(jù)的合法性、證明力等均沒有規(guī)定。對于電子證據(jù)立法的建議:

  1、對于電子證據(jù)的概念做出法律界定??梢越y(tǒng)一人們的認識,使人們明確電子證據(jù)的內(nèi)涵,便利于人們進行民商事活動,也便利于人們在司法實踐中使用電子證據(jù)。

  2、完善與電子證據(jù)有關(guān)的詳細規(guī)則。在這方面應該對電子證據(jù)的定位做出明確的規(guī)定,即電子證據(jù)是一個獨立的證據(jù)類型,不要把電子證據(jù)歸入現(xiàn)有的證據(jù)類型。此外,還要詳盡規(guī)定電子證據(jù)的證明能力條款或者可采性條款,即電子證據(jù)在哪些情況下可以被用作證據(jù),在哪些情況下應該被排除等等。最后,應該對電子證據(jù)的特殊的運用規(guī)則做出規(guī)定,如可以在最佳證據(jù)規(guī)則方面對電子證據(jù)適當放松要求,使之具備更強的證明能力。

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