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年初之際,企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅的實體法規(guī)和操作細(xì)則都有了明確規(guī)定。
2009年,國家稅務(wù)總局先后發(fā)布過有關(guān)企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅3個文件。
短時間內(nèi)頒布3個文件,稅法為何如此重視企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅問題?企業(yè)注銷清算背后到底有哪些隱情?這3個文件分別是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)、《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表〉的通知》(國稅函[2009]388號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅函[2009]684號)。
執(zhí)行打折,壯了企業(yè)膽子
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定:企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的,應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi),向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前,就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)依法清算時,應(yīng)當(dāng)以清算期間作為1個納稅年度。
財稅[2009]60號第四條也強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為1個獨立的納稅年度計算清算所得。
國稅函[2009]684號重申要將清算期間作為1個納稅年度,提醒納稅人注銷時應(yīng)依法履行納稅義務(wù)。
稅法多次規(guī)定,企業(yè)清算時應(yīng)當(dāng)以清算期間作為1個納稅年度,但目前許多地方并未執(zhí)行上述法規(guī),企業(yè)注銷時發(fā)生的納稅事項,仍要求企業(yè)視為在經(jīng)營期內(nèi)來履行納稅義務(wù),對清算期的稅務(wù)處理只是走程序而已,客觀上促使企業(yè)將清算所得與經(jīng)營期所得混在一起申報,同時利用種種假注銷行為逃避納稅。
假清算,蒙混過關(guān)
不少企業(yè)普遍存在一個觀念,認(rèn)為企業(yè)注銷清算時,注銷了稅務(wù)登記,稅務(wù)主體資格終止,稅收權(quán)利和義務(wù)也相應(yīng)地消失,這可以掩蓋原企業(yè)存在的偷逃稅款或其他涉稅問題,并將企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)移為股東所有。有的企業(yè)優(yōu)惠到期,利用假注銷重新“洗牌”,“換牌子”再次申請享受稅收優(yōu)惠,如新辦服務(wù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠,忽視稅收優(yōu)惠的限制條件。優(yōu)惠到期而注銷,然后轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和人員重新開辦企業(yè)。更有甚者,稅務(wù)注銷,但仍繼續(xù)營業(yè)逃避納稅申報。企業(yè)注銷清算時的種種行為,再加上目前不少稅務(wù)機(jī)關(guān)注銷核查流于形式,不注重實質(zhì)性核查,普遍存在重程序、輕內(nèi)容的現(xiàn)象,企業(yè)假注銷很容易蒙混過關(guān)。
資產(chǎn)處置,五花八門
企業(yè)清算時稅法對其資產(chǎn)所隱含的增值或者損失行使課稅權(quán)屬于最后一道環(huán)節(jié),資產(chǎn)權(quán)屬已發(fā)生改變(不管是已處置還是未處置),因此資產(chǎn)無論是否實際處置,一律視同轉(zhuǎn)讓,需確認(rèn)資產(chǎn)的增值或者損失,并入清算所得,同時也涉及流轉(zhuǎn)稅問題和其他稅費。
在企業(yè)清算實務(wù)中對資產(chǎn)的稅務(wù)處理,不符合稅法規(guī)定的現(xiàn)象可謂五花八門,如低價轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方、投資方接收,未考慮變現(xiàn)價值、直接轉(zhuǎn)未分配利潤、賬面轉(zhuǎn)銷而實務(wù)未處置、直接抵償債務(wù)未視同銷售、以現(xiàn)金或?qū)嵨锏謧刃问绞盏綉?yīng)收款項后,仍然長期掛賬,虛報損失等。
資產(chǎn)處置不當(dāng)直接導(dǎo)致增值稅、營業(yè)稅、所得稅等稅款的流失。
以存貨為例,企業(yè)在清算期間未進(jìn)行徹底清算,注銷稅務(wù)登記時尚有大量存貨留待以后繼續(xù)處理,而在注銷稅務(wù)登記時又沒有對以后存貨抵債或向投資者分配的應(yīng)交增值稅進(jìn)行征收,這樣就使貨物在以后轉(zhuǎn)移時稅務(wù)機(jī)關(guān)對其失去了控制,從而漏掉了本應(yīng)該在清算期間繳納的增值稅。又如不動產(chǎn),企業(yè)未按公允價格處置房產(chǎn),低價轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方,轉(zhuǎn)讓價往往大大低于市場價格,清算時隱含的增值未實現(xiàn),導(dǎo)致營業(yè)稅和所得稅流失。
事后追征,仍有法律依據(jù)
企業(yè)認(rèn)為利用注銷清算,偷逃稅款,就會萬事大吉,其實只是一廂情愿。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)所得稅款的追征可以延續(xù)到企業(yè)注銷登記之后?!抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定:因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制。
利用注銷清算偷逃稅款,顯然是屬于該條規(guī)定的后者行為。企業(yè)注銷,其實是企業(yè)的股東或投資者把構(gòu)成企業(yè)的“生產(chǎn)要素”進(jìn)行了調(diào)整,本身應(yīng)該繳納的國家稅款也流向了生產(chǎn)要素?fù)碛姓?。因此不能因為企業(yè)某種形式的終止,就放棄對企業(yè)真正主體—— —資產(chǎn)所有者納稅義務(wù)的追繳。同時稅務(wù)登記是行政登記的一種形式,不是行政許可,它是加強(qiáng)對納稅人權(quán)利限制的手段,而不是限制納稅人履行納稅義務(wù)的手段,更不是納稅人權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生的依據(jù)。注銷稅務(wù)登記并不伴隨著納稅義務(wù)的消失。
例如,浙江省國稅局曾發(fā)文明確:稅收是國家財政收入的主要來源和國家機(jī)器正常運轉(zhuǎn)的物質(zhì)保障,不允許任何人侵占,所有納稅主體均應(yīng)依照國家稅法的規(guī)定繳納稅款,對于納稅主體在終止前偷逃的國家稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)有依法追繳入庫的義務(wù)。對納稅主體終止前可能存在的偷稅行為應(yīng)考慮納稅主體本身的多樣性及終止原因的復(fù)雜性,區(qū)分不同情況予以處理,明確相關(guān)責(zé)任方負(fù)有補(bǔ)繳稅款(經(jīng)濟(jì)責(zé)任)、行政處罰(行政責(zé)任)和刑事責(zé)任。
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