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【摘要】企業(yè)作為增值稅納稅人,可以根據(jù)我國(guó)相關(guān)稅法與條例選擇納稅人身份。本文論述了增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算方法,通過對(duì)納稅人稅負(fù)差異的分析,使企業(yè)科學(xué)地選擇納稅人身份,從而有利于降低稅負(fù),獲得最大的節(jié)稅收益。
【關(guān)鍵詞】增值稅;轉(zhuǎn)型改革;納稅人身份;稅收籌劃
稅收籌劃是納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化,在法律許可的范圍內(nèi),通過財(cái)務(wù)、投融資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的安排選擇,對(duì)納稅義務(wù)作出的規(guī)劃。增值稅轉(zhuǎn)型后,一般納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣,小規(guī)模納稅人征收率下降,在此背景下,對(duì)增值稅納稅人進(jìn)行稅收籌劃,科學(xué)選擇納稅人類型,有利于企業(yè)降低稅負(fù),獲取最大的節(jié)稅收益。
一、增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人的稅法規(guī)定
?。ㄒ唬┰鲋刀愞D(zhuǎn)型的基本內(nèi)涵
增值稅是我國(guó)第一大稅種,為推進(jìn)增值稅制度完善,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展,2008年11月10日,國(guó)務(wù)院總理溫家寶簽署國(guó)務(wù)院令,公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》,決定自2009年1月1日起,在全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。所謂增值稅轉(zhuǎn)型,即把我國(guó)自1994年以來實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅,是指納稅人在繳納增值稅時(shí),所購(gòu)置的固定資產(chǎn)中所含進(jìn)項(xiàng)增值稅款不能抵扣,存在重復(fù)征稅問題;而消費(fèi)型增值稅則允許企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金可在銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型的意義在于完善稅制建設(shè),為企業(yè)減負(fù),促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造,有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革,需要對(duì)原增值稅條例進(jìn)行相應(yīng)的修訂,新修訂的《條例》在增值稅納稅人稅法規(guī)定上也作出了調(diào)整。
?。ǘ┰鲋刀惣{稅人的稅法規(guī)定
參照國(guó)際慣例,我國(guó)《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。修訂前的增值稅條例規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為:從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主、兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的;從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的,且會(huì)計(jì)核算不健全者,為小規(guī)模納稅人。個(gè)人、非企業(yè)性單位,不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè),即使年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn),也視同小規(guī)模納稅人;而一般納稅人,是指年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn),會(huì)計(jì)核算健全的企業(yè)和企業(yè)性單位。一般納稅人基本適用17%和13%的法定稅率(出口退稅適用0%稅率),采用規(guī)范的“購(gòu)進(jìn)扣稅法”計(jì)算增值稅額;小規(guī)模納稅人采取簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算增值稅額,適用6%(工業(yè)企業(yè))或4%(商業(yè)企業(yè))的征收率。修訂后的增值稅條例,在納稅人稅法規(guī)定上與修訂前的有兩個(gè)重要不同:一是降低小規(guī)模納稅人征收率。考慮到增值稅轉(zhuǎn)型改革后,一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低,為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平,促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè),降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時(shí)考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營(yíng)十分普遍,實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人,因此修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率,將征收率統(tǒng)一降至3%。二是降低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為:從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷售額)在50萬元以下的;從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的為小規(guī)模納稅人。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的,且會(huì)計(jì)核算不健全者,即為小規(guī)模納稅人;而年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上的工業(yè)企業(yè)或年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的商業(yè)企業(yè),都為增值稅一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人(自然人)繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅,而非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。稅收政策及稅收政策的調(diào)整客觀上造成了兩類納稅人稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益上的差別,為增值稅轉(zhuǎn)型后的小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。
二、增值稅納稅人身份的判別方法
增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇,為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉(zhuǎn)型后,納稅人可根據(jù)自己的具體情況,在設(shè)立、變更時(shí),正確選擇增值稅納稅人身份。企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢?主要判別方法有以下幾種。
(一)無差別平衡點(diǎn)增值率判別法
從兩類增值稅納稅人的計(jì)稅原理看,一般納稅人的增值稅計(jì)算是以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ),而小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算是以全部不含稅收入為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下,稅負(fù)的高低取決于增值率的大小。一般來說,對(duì)于增值率高的企業(yè),適宜作為小規(guī)模納稅人;反之,適宜作為一般納稅人。當(dāng)增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí),兩類納稅人的稅負(fù)相同,這一數(shù)值稱為無差別平衡點(diǎn)增值率,其計(jì)算公式如下:
進(jìn)項(xiàng)稅額=銷售額×(1-增值率)×增值稅稅率
增值率=(銷售額-可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額)÷銷售額
或 增值率=(銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額)÷銷項(xiàng)稅額
假設(shè)一般納稅人銷售貨物及購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅稅率均為17%,增值稅轉(zhuǎn)型改革后的小規(guī)模納稅人征收率為3%(下同)。
又:一般納稅人應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額
?。戒N售額×17%-銷售額×17%×(1-增值率)=銷售額×17%×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×3%
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí),其增值率則為無差別平衡點(diǎn)增值率,即:
銷售額×17%×增值率=銷售額×3%
增值率=3%÷17%=17.65%
(注: 銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)
以上計(jì)算分析為,當(dāng)增值率為17.65%時(shí),兩者稅負(fù)相同;當(dāng)增值率低于17.65%時(shí),小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人,適宜選擇作一般納稅人;當(dāng)增值率高于17.65%時(shí),則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人,適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
(二)無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
在稅收實(shí)務(wù)中,一般納稅人稅負(fù)高低取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。通常情況下,若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多,則適宜作一般納稅人,反之則適宜作小規(guī)模納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重達(dá)某一數(shù)值時(shí),兩種納稅人的稅負(fù)相等,稱為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。其計(jì)算公式如下:
進(jìn)項(xiàng)稅額=可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額×增值稅稅率
增值率=(銷售額-可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額)÷銷售額
=1-可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額÷銷售額
?。?-抵扣率
又:一般納稅人應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額
?。戒N售額×增值稅稅率-銷售額×增值稅稅率×(1-增值率)=銷售額×增值稅稅率×增值率=銷售額×增值稅稅率×(1-抵扣率)
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×征收率
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí),其抵扣率則為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。
銷售額×增值稅稅率×(1-抵扣率)=銷售額×征收率
抵扣率=1-征收率÷增值稅稅率=1-3%÷17%=82.35%
(注: 銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)
這就是說,當(dāng)?shù)挚勐蕿?2.35%時(shí),兩種納稅人稅負(fù)完全相同;當(dāng)?shù)挚勐矢哂?2.35%時(shí),一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人,適宜選擇作一般納稅人;當(dāng)?shù)挚勐实陀?2.35%時(shí),則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人,適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
(三)含稅購(gòu)貨金額占含稅銷售額比重判別法
當(dāng)納稅人提供的資料是含稅銷售額和含稅購(gòu)進(jìn)金額,可根據(jù)前述計(jì)算公式求得無差別平衡點(diǎn)抵扣率。假設(shè)Y為含增值稅的銷售額,X為含增值稅的購(gòu)貨金額(兩額均為同期),則下式成立。Y/(1+17%)×17%-X/(1+17%)×17%=Y(jié)/(1+3%)×3%
解得平衡點(diǎn)為:X=79.95%Y
即,當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額為同期含稅銷售額的79.95%時(shí),兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額大于同期含稅銷售額的79.95%時(shí),一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人;當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期含稅銷售額的79.95%時(shí),則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
下面以一實(shí)例對(duì)上述分析進(jìn)行佐證。
三、實(shí)例分析
某生產(chǎn)性企業(yè), 2009年應(yīng)納增值稅銷售額為98萬元,會(huì)計(jì)核算制度比較健全,符合作為一般納稅人的條件,適用17%增值稅稅率,但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少,只占銷項(xiàng)稅額的35%。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅人身份審核時(shí)涉及到該企業(yè)如何核算的問題。
要求解答:該企業(yè)應(yīng)怎樣進(jìn)行納稅人身份的增值稅籌劃。
?。ㄒ唬┎捎脽o差別平衡點(diǎn)增值率判別法
假設(shè)本例中的銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額
增值率=(銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額)÷銷項(xiàng)稅額=(銷售額×17%-購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款×17%)÷(銷售額×17%)=(98×17%-98×17%×35%)÷(98×17%)×100%=65%
由無差別平衡點(diǎn)增值率可知,企業(yè)的增值率為65%>無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%,該企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人,企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
?。ǘ┎捎脽o差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
同樣,假設(shè)本例中的銷售額與購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額。
由于該企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額為98×35%=34.3萬元,銷售額為98萬元,購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額的比重為34.3萬元÷98萬元×100%=35%
由無差別平衡點(diǎn)抵扣率可知,該企業(yè)的抵扣率35%<無差別平衡點(diǎn)抵扣率82.35%,則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人,企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
?。ㄈ┎捎煤愪N售額與含稅購(gòu)貨額比較法
本例中,假設(shè)該廠年銷售額98萬元為含增值稅的銷售額,購(gòu)進(jìn)價(jià)款34.3萬元(98×35%)也為含增值稅的價(jià)款,用含稅購(gòu)貨額34.3萬元比同期含稅銷售額98萬元,即34.3萬元÷98萬元×100%=35%<79.95%。
當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期含稅銷售額的79.95%時(shí),一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人,企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
以上分析說明,該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人優(yōu)于一般納稅人。對(duì)于這一結(jié)論,還可以通過以下方法進(jìn)行判斷:
一是采用小規(guī)模納稅人方法計(jì)算增值稅。
該企業(yè)將總廠分設(shè)為兩個(gè)分廠,各自作為獨(dú)立核算單位,一分為二的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為49萬元和49萬元,符合小規(guī)模納稅人的條件,適用3%的征收率。在這種情況下,該納稅人應(yīng)納增值稅額為:
應(yīng)納增值稅=49×3%+49×3%=2.94(萬元)。
二是采用一般納稅人方法計(jì)算增值稅。
不設(shè)立分廠,總廠為一個(gè)獨(dú)立的核算單位,年應(yīng)稅銷售額為98萬元,會(huì)計(jì)核算制度比較健全,符合作為一般納稅人的條件,適用17%增值稅稅率,進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的35%,在這種情況下,應(yīng)納增值稅額為:
應(yīng)納增值稅=98×17%-98×17%×35%=10.829(萬元)
顯然,該企業(yè)以小單位核算,作為小規(guī)模納稅人,可較一般納稅人減輕稅負(fù)7.889(10.829-2.94)萬元。經(jīng)過如此籌劃,可達(dá)到節(jié)稅目的,因此,該企業(yè)決定下設(shè)兩個(gè)分廠進(jìn)行獨(dú)立核算。
四、結(jié)語
綜上所述,增值稅轉(zhuǎn)型后,增值稅納稅人應(yīng)該選擇稅負(fù)最輕,對(duì)自己最為有利的增值稅納稅人身份。當(dāng)然,這種選擇是有條件限制的:一是企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。假如企業(yè)產(chǎn)品多是銷售給一般納稅人,客戶因收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,一般會(huì)要求企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票,在此情況下,企業(yè)必須選擇作一般納稅人,才有利于產(chǎn)品的銷售。二是根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條之規(guī)定,銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn),未辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人,應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票,所以,納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格,否則就不能按小規(guī)模納稅征收率計(jì)算稅款,而必須按17%或13%的稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額。另外,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是價(jià)值最大化,這就決定著企業(yè)必須擴(kuò)大銷售收入來實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo),在此情況下,即使采用小規(guī)模納稅人合算,也必須辦理一般納稅人資格。當(dāng)然,盡管納稅人在選擇納稅人身份認(rèn)定或納稅方式時(shí)會(huì)受到上述諸因素的制約,但基于稅收籌劃的角度,企業(yè)在合并、分立、新建時(shí),納稅人可通過對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)的測(cè)算巧妙籌劃,根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平,選擇不同的納稅人身份,獲取最大的節(jié)稅收益。
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