【摘要】隨著作業(yè)成本法在先進(jìn)制造企業(yè)中的廣泛應(yīng)用，利用作業(yè)成本法提供的成本信息進(jìn)行作業(yè)管理的理論及實(shí)務(wù)紛紛涌現(xiàn)。尤其是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理，從企業(yè)戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā)，通過(guò)建立以價(jià)值增值為目標(biāo)的預(yù)算程序，逐漸展示出優(yōu)越性，從而成為理論界的研究重點(diǎn)。另外，越來(lái)越多的企業(yè)重視績(jī)效管理，而預(yù)算管理中許多績(jī)效體系提出的“從戰(zhàn)略中獲得方法”實(shí)際上是對(duì)績(jī)效測(cè)量方法的誤解。引入績(jī)效管理的先進(jìn)理論對(duì)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理進(jìn)行研究，能使兩方面都發(fā)揮更加有效的作用。本文就是從此思路出發(fā)來(lái)探討基于績(jī)效棱柱的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理。

　　【關(guān)鍵詞】績(jī)效棱柱；作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算；流程

　　隨著高新技術(shù)的迅速發(fā)展、顧客類型的日益復(fù)雜以及先進(jìn)制造模式的出現(xiàn)，作業(yè)成本法在先進(jìn)制造企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。利用作業(yè)成本法提供的成本信息進(jìn)行成本控制、預(yù)算管理、生產(chǎn)管理等的作業(yè)管理理論及實(shí)務(wù)紛紛涌現(xiàn)，尤其是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理，從企業(yè)戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā)，通過(guò)建立以價(jià)值增值為目標(biāo)的預(yù)算程序，打破了傳統(tǒng)預(yù)算中存在的內(nèi)在束縛，彌補(bǔ)了其不足，逐漸展示出優(yōu)越性，從而成為理論界的研究重點(diǎn)。然而，預(yù)算管理中許多績(jī)效測(cè)量體系提出的“從戰(zhàn)略中獲得方法”實(shí)際上是對(duì)績(jī)效測(cè)量方法的誤解，而真正決定測(cè)量的起點(diǎn)是“誰(shuí)是組織的利益相關(guān)者，以及他們的要求是什么”。因此，在作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理研究及應(yīng)用中，應(yīng)該重視利益相關(guān)者的重要作用，將相關(guān)理論引入作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理理論的研究中，這其中最有代表性的就是績(jī)效棱柱理論。

　　一、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理的基本思想與內(nèi)容

　　隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和管理方式的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為基礎(chǔ)的預(yù)算管理因?yàn)槊撾x企業(yè)戰(zhàn)略和偏重財(cái)務(wù)指標(biāo)等內(nèi)在的根本性缺陷無(wú)法得到實(shí)質(zhì)的改善，逐漸成為企業(yè)發(fā)展的隱患。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以作業(yè)成本法的資源消耗觀為基礎(chǔ)編制企業(yè)預(yù)算的方法。根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算從戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā)，是“建立在作業(yè)層次上的一種管理過(guò)程，以達(dá)到對(duì)成本和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的持續(xù)改善”。其最大優(yōu)勢(shì)就是通過(guò)這種預(yù)算管理模式，能夠達(dá)到企業(yè)資源的最有效配置。

　　作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理主要包括五方面的內(nèi)容：制定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)；作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制；制定一套平衡的績(jī)效衡量和目標(biāo)體系；預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的分析與控制；績(jī)效考核與評(píng)價(jià)。其目的是預(yù)測(cè)未來(lái)企業(yè)對(duì)資源的需求量。與作業(yè)成本法相比，它不局限于成本計(jì)算，它的范圍更廣，并和企業(yè)其他的一些管理職能結(jié)合起來(lái)，構(gòu)成企業(yè)戰(zhàn)略過(guò)程的一部分。

　　二、績(jī)效棱柱理論

　　績(jī)效棱柱是由英國(guó)著名學(xué)者安迪•尼利、克里斯•亞當(dāng)斯和邁克•肯尼爾利創(chuàng)建的一個(gè)全面的績(jī)效衡量結(jié)構(gòu)模型。績(jī)效棱柱框架的基礎(chǔ)是利益相關(guān)者的價(jià)值概念。

　　績(jī)效棱柱展示的是全面的績(jī)效衡量結(jié)構(gòu)，它包括互相關(guān)聯(lián)的五個(gè)方面的內(nèi)容：

　　(一)利益相關(guān)者的滿意

　　績(jī)效測(cè)量方法就是為了幫助人們朝著他們想要達(dá)到的方向而設(shè)計(jì)的。它幫助管理者明確是否將達(dá)到他們確定的目標(biāo)。很多績(jī)效測(cè)量體系都提出“從戰(zhàn)略中獲得方法”。事實(shí)上卻是從根本上誤解了這些方法的目的和戰(zhàn)略角色。戰(zhàn)略并不是最終的目的，而只是所選擇的路線——如何達(dá)到所期望的目標(biāo)的路線�，F(xiàn)在絕大多數(shù)的組織所采取的戰(zhàn)略是由一系列的改進(jìn)行為和管理者的創(chuàng)新來(lái)支配的，如提高市場(chǎng)占有率、擴(kuò)大產(chǎn)品線等，這些都是有價(jià)值的，但這些卻不是最終的目標(biāo)。在執(zhí)行這些創(chuàng)新和行為的時(shí)候應(yīng)該是抱著這樣的信念，即它們能夠使組織更好地在各種利益相關(guān)者之間分配價(jià)值。然而，這些利益相關(guān)者對(duì)于組織的重要性并不是不變的。因此，決定測(cè)量什么的起點(diǎn)不應(yīng)該是“這個(gè)組織的戰(zhàn)略是什么?”，而應(yīng)該是“誰(shuí)是組織的利益相關(guān)者以及他們的愿望和要求是什么?”

　　(二)利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)

　　績(jī)效棱柱中很微妙的但非常重要的一個(gè)問(wèn)題就是“利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)”和“利益相關(guān)者的滿意”正好相反。一方面，利益相關(guān)者對(duì)公司提出要求，如投資者要求從公司獲得投資收益，債權(quán)人要求從公司獲得利息等：另一方面，公司也對(duì)利益相關(guān)者提出要求，如公司要求投資者和債權(quán)人為企業(yè)提供資金等。其中，利益相關(guān)者對(duì)公司的要求也就是利益相關(guān)者的滿意是企業(yè)戰(zhàn)略的出發(fā)點(diǎn)，而公司對(duì)利益相關(guān)者的要求也就是利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)大小則直接影響著企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施及企業(yè)最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此測(cè)量、了解利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)是非常有必要的。

　　(三)戰(zhàn)略

　　在了解了前兩個(gè)問(wèn)題后，“組織應(yīng)該采取什么樣的戰(zhàn)略才能保證其利益相關(guān)者的需求得到滿足(同時(shí)還必須保證滿足自己的要求)”就成為關(guān)鍵問(wèn)題。

　　(四)流程

　　戰(zhàn)略失敗的一個(gè)關(guān)鍵原因是組織的流程與其戰(zhàn)略不匹配。因此接下來(lái)需要明確“設(shè)置什么樣的流程才能執(zhí)行戰(zhàn)略”。流程是那些能不能使組織運(yùn)轉(zhuǎn)的東西，它們是關(guān)于做什么、在什么地方做、什么時(shí)候做以及如何執(zhí)行的藍(lán)圖。

　　(五)能力

　　能力可以定義為一個(gè)組織的人力、實(shí)踐、技術(shù)和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的結(jié)合，它們共同代表了組織通過(guò)截然不同的運(yùn)作方式為其利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值的能力。

　　績(jī)效棱柱可以幫助組織確定關(guān)鍵的戰(zhàn)略、流程和能力中需要強(qiáng)調(diào)的部分，從績(jī)效測(cè)量和管理的角度來(lái)看，這些都是為了滿足利益相關(guān)者和組織的各種各樣的愿望和要求。

　　三、績(jī)效棱柱理論與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的結(jié)合

　　(一)結(jié)合的意義

　　績(jī)效棱柱是基于利益相關(guān)者的全面績(jī)效衡量模型，從利益相關(guān)者的需求和貢獻(xiàn)出發(fā)，體現(xiàn)了相關(guān)者利益最大化的企業(yè)目標(biāo)，考慮了企業(yè)戰(zhàn)略、流程和能力，從多個(gè)維度對(duì)企業(yè)績(jī)效進(jìn)行分析。

　　對(duì)于績(jī)效棱柱而言，1 采用作業(yè)成本不僅能提高財(cái)務(wù)方面關(guān)聯(lián)信息的精確度，而且也為在內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)中采用作業(yè)管理、進(jìn)行成本降低活動(dòng)、提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量等提供了保障，這正是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與績(jī)效棱柱有機(jī)結(jié)合的意義所在。2 將績(jī)效棱柱與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理進(jìn)行結(jié)合，使管理的目標(biāo)變成實(shí)現(xiàn)相關(guān)者利益最大化，在實(shí)踐中有利于企業(yè)從利益相關(guān)者角度考慮企業(yè)發(fā)展，激發(fā)各利益相關(guān)者主體的積極性和協(xié)同性，獲得財(cái)務(wù)活動(dòng)的規(guī)模效益。3 該目標(biāo)理論可以杜絕和減少利潤(rùn)最大化與股東財(cái)富最大化可能產(chǎn)生隱瞞生產(chǎn)能力和財(cái)務(wù)真實(shí)情況的不規(guī)范和扭曲的理財(cái)行為，引導(dǎo)企業(yè)理財(cái)行為向規(guī)范化、合理化方向發(fā)展。4 這不僅能夠相對(duì)解決作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理現(xiàn)有模型中存在的一些問(wèn)題，而且理論上也豐富了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理理論的研究，彌補(bǔ)了以相關(guān)者利益最大化為目標(biāo)進(jìn)行作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理研究的空白。

　　(二)結(jié)合點(diǎn)分析

　　將績(jī)效棱柱與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理相結(jié)合的關(guān)鍵點(diǎn)在于“流程”，通過(guò)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算對(duì)流程的替換來(lái)實(shí)現(xiàn)以相關(guān)者利益最大化為目標(biāo)的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理�；�于此思

　　路，將績(jī)效棱柱模型展開，用作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算來(lái)替換流程，組成作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理模型。這里存在一問(wèn)題，就是績(jī)效棱柱對(duì)利益相關(guān)者的需求和貢獻(xiàn)、戰(zhàn)略、流程和能力五個(gè)方面都進(jìn)行了指標(biāo)設(shè)定并要求對(duì)五個(gè)方面進(jìn)行績(jī)效考核，但考慮到結(jié)合后模型的可操作與績(jī)效考核要求，該模型對(duì)利益相關(guān)者的需求和貢獻(xiàn)只是進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，而不再對(duì)這兩方面進(jìn)行績(jī)效考核。由于流程被作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算替代，因此該模型只需對(duì)戰(zhàn)略和能力這兩方面設(shè)定指標(biāo)體系，并由這兩方面指標(biāo)對(duì)企業(yè)績(jī)效進(jìn)行考評(píng)。

　　(三)結(jié)合后的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算模型

　　結(jié)合后的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算模型包括以下六個(gè)流程：1 決定企業(yè)有哪些利益相關(guān)者，并對(duì)他們進(jìn)行分類。2 通過(guò)對(duì)利益相關(guān)者的分析，確定這些利益相關(guān)者希望企業(yè)滿足他們的哪些要求，同時(shí)他們又將會(huì)給予企業(yè)多大的貢獻(xiàn)即對(duì)企業(yè)的支持是什么。3 基于利益相關(guān)者的滿意，即通過(guò)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的需求分析，確定企業(yè)應(yīng)該采取什么樣的戰(zhàn)略，才能保證其利益相關(guān)者的需求得到滿足，并設(shè)定滿足利益相關(guān)者需求的戰(zhàn)略指標(biāo)體系。4 基于利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)，即通過(guò)對(duì)利益相關(guān)者所能給予企業(yè)各個(gè)職能活動(dòng)的支持的研究，同時(shí)也要考慮其他企業(yè)相關(guān)者對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)，從企業(yè)職能活動(dòng)方面構(gòu)建全面的企業(yè)能力指標(biāo)體系。5 在戰(zhàn)略的指導(dǎo)和能力的支持下對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行分析，并進(jìn)行作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制。根據(jù)戰(zhàn)略指標(biāo)確定作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算中的產(chǎn)品或勞務(wù)需求量、作業(yè)消耗率、資源消耗率和資源供應(yīng)量等主要要素，并要使預(yù)算結(jié)果滿足企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。若不能滿足，需要對(duì)戰(zhàn)略和能力進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)平衡，并最終實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)。6 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制后，還可依據(jù)能力指標(biāo)體系和戰(zhàn)略指標(biāo)體系對(duì)企業(yè)、部門及員工的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行事中控制和績(jī)效考核。

　　四、基于績(jī)效棱柱的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算應(yīng)用條件

　　基于績(jī)效棱柱的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理模型的應(yīng)用是有條件的，并非所有企業(yè)的使用效果都是最優(yōu)的。

　　(一)要求企業(yè)間接費(fèi)用所占比例比較大

　　如果企業(yè)間接費(fèi)用開支非常小，產(chǎn)品成本的大部分可以直接歸屬到產(chǎn)品中去，即使間接費(fèi)用分配不合理，所引起的產(chǎn)品成本的不準(zhǔn)確性對(duì)整個(gè)產(chǎn)品成本產(chǎn)生的影響也很小，可忽略不計(jì)。所以，這類企業(yè)可以采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法來(lái)進(jìn)行分配。而對(duì)于采取多品種、小批量方式生產(chǎn)以及制造費(fèi)用、人工費(fèi)用較高的采用作業(yè)成本法核算的企業(yè)則可以相應(yīng)地采取作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算進(jìn)行預(yù)算管理。

　　(二)要求企業(yè)具有較先進(jìn)的管理思想

　　在ABB方法下，由原來(lái)的以產(chǎn)品為核心進(jìn)入到了更為微觀的作業(yè)層面，認(rèn)為企業(yè)的基本單位是作業(yè)，要想管理好企業(yè)的經(jīng)營(yíng)就需要從作業(yè)著手，企業(yè)的一切行為從增加顧客價(jià)值的角度出發(fā)進(jìn)行思考。因此，管理者的管理思想必須轉(zhuǎn)變。

　　(三)要求企業(yè)具備較完善的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)

　　作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算系統(tǒng)中的所有業(yè)務(wù)活動(dòng)都是按照作業(yè)進(jìn)行描述的，為了滿足預(yù)算反饋的需要，要求企業(yè)在成本核算時(shí)也以作業(yè)為基礎(chǔ)，這會(huì)導(dǎo)致成本計(jì)算量的急劇增加。因此企業(yè)必須具有完備的現(xiàn)代化辦公設(shè)施。

　　(四)要求企業(yè)能夠合理規(guī)范相關(guān)者的利益

　　規(guī)范相關(guān)者的利益不僅僅是從量上規(guī)范，更多的是從行為、從項(xiàng)目等方面規(guī)范。各個(gè)企業(yè)均應(yīng)當(dāng)有一個(gè)詳細(xì)的相關(guān)者利益制度規(guī)范。能夠量化的盡量量化，不能夠量化的要用事實(shí)、項(xiàng)目和行為加以說(shuō)明。沒(méi)有具體的利益規(guī)范要求，等于沒(méi)有明確的目標(biāo)，財(cái)務(wù)管理也就等于是一句空話。相關(guān)者利益的規(guī)范是實(shí)現(xiàn)相關(guān)者利益最大化財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的基本條件。

　　由上述條件可以看出，本模型主要適用于管理信息化比較先進(jìn)的大中型作業(yè)成本法實(shí)施企業(yè)。