摘要：以參與預(yù)算、預(yù)算松弛和組織績(jī)效為要素,建立預(yù)算行為的分析框架,對(duì)參與預(yù)算、預(yù)算松弛和組織績(jī)效之間的關(guān)系及其影響因素進(jìn)行分析,認(rèn)為員工個(gè)性特征、組織文化、組織權(quán)力結(jié)構(gòu)、預(yù)算在評(píng)價(jià)中的重要性和環(huán)境的不確定性程度均會(huì)影響參與預(yù)算與組織績(jī)效關(guān)系,員工的風(fēng)險(xiǎn)偏好、組織承諾感和外部環(huán)境的不確定性程度等是影響參與預(yù)算與預(yù)算松弛關(guān)系的重要因素,行業(yè)特征、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略類型和企業(yè)生命周期影響著預(yù)算松弛與組織績(jī)效的關(guān)系。

　　關(guān)鍵詞：參與預(yù)算;預(yù)算松弛;組織績(jī)效

　　預(yù)算管理是企業(yè)管理控制系統(tǒng)的核心要素,是提升企業(yè)績(jī)效的管理系統(tǒng)被賦予了目標(biāo)設(shè)定、資源配置、內(nèi)部控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等多重功能。然而實(shí)踐中預(yù)算管理遭遇了諸多批評(píng),其效果不盡如人意。如何優(yōu)化預(yù)算管理系統(tǒng)并使之發(fā)揮其應(yīng)有之功能成為實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界共同的研究任務(wù),只是兩者的研究路徑和方法不同而已。實(shí)務(wù)界的研究更多地是方法和技術(shù)的層面優(yōu)化預(yù)算管理,分別提出原基礎(chǔ)上改進(jìn)(Better Budgeting)和超越預(yù)算(Beyond Budgeting)兩種思路。學(xué)術(shù)界的研究則是更多地從行為層面尋找和驗(yàn)證影響預(yù)算管理成效的因素,行為層面的研究主題是參與預(yù)算(Participative Budgeting)、預(yù)算松弛(Budgetary Slack),它們成為預(yù)算管理乃至管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究的主流。

　　預(yù)算管理是包含方法和行為的管理系統(tǒng),方法的研究層次是“企業(yè)組織”,行為研究的立足點(diǎn)則是“人”,只有以“組織——人”相互作用作為研究立場(chǎng),才能更好地認(rèn)識(shí)和改造預(yù)算管理系統(tǒng)。目前,我國(guó)的預(yù)算管理研究基本屬于實(shí)務(wù)界的思維,以應(yīng)用性研究為主,針對(duì)預(yù)算管理實(shí)際運(yùn)用中出現(xiàn)的問(wèn)題提出建議和對(duì)策,研究的層次是“企業(yè)”。這類研究對(duì)于企業(yè)認(rèn)同并應(yīng)用預(yù)算管理起到了重要作用,而從行為角度研究預(yù)算改進(jìn)尚不多見(jiàn),本文的研究目的即為建立預(yù)算行為的研究框架,為進(jìn)一步的實(shí)證研究提供理論基礎(chǔ)。

　　一、參與預(yù)算、預(yù)算松弛與組織績(jī)效框架

　　參與預(yù)算之所以成為預(yù)算行為研究,乃至管理會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)問(wèn)題,Brownell(1982)認(rèn)為有兩個(gè)因素的作用:一是參與是普遍承認(rèn)的能夠提高組織和個(gè)體績(jī)效的管理方法;二是參與和績(jī)效的相關(guān)性的實(shí)證研究結(jié)論存在相當(dāng)程度的沖突[1]。參與式預(yù)算與績(jī)效之間存在三種關(guān)系:有些研究顯示預(yù)算參與和管理績(jī)效之間呈正相關(guān)關(guān)系;有些研究結(jié)果則發(fā)現(xiàn)兩者呈負(fù)相關(guān); 而有的研究則顯示不相關(guān)。兩者關(guān)系的不確定說(shuō)明還存在其它變量影響其作用過(guò)程。

　　參與預(yù)算是預(yù)算松弛的必要條件,但非充分條件。所謂參與預(yù)算(Participative Budgeting),是指允許下級(jí)經(jīng)理卷入預(yù)算編制的過(guò)程,并能影響或決定與自身相關(guān)的預(yù)算水平,是企業(yè)分權(quán)式民主管理在預(yù)算管理中的具體運(yùn)用。下屬經(jīng)理只有通過(guò)參與預(yù)算編制的途徑才有可能建立對(duì)己有利“秘密準(zhǔn)備”,即預(yù)算松弛。通常認(rèn)為預(yù)算松弛導(dǎo)致企業(yè)資源配置的失衡,降低了資源配置的效率,大部分研究認(rèn)為預(yù)算松弛對(duì)組織績(jī)效有負(fù)面影響,也有一部分研究認(rèn)為預(yù)算松弛在某種程度上提高了企業(yè)應(yīng)付不確定性的能力(Merchant,1985)[2],尤其在任務(wù)不確定性程度較高時(shí),預(yù)算松弛提升了組織柔性,從而對(duì)于組織績(jī)效有正向的作用(Dunk,1995)[3]。所以,預(yù)算松弛的正面作用在于由于秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生的抗風(fēng)險(xiǎn)能力,負(fù)面作用則是降低資源配置的效率,對(duì)于績(jī)效的影響取決于兩者的權(quán)衡。

　　二、參與預(yù)算與組織績(jī)效關(guān)系的分析路徑

　　參與預(yù)算對(duì)組織績(jī)效的作用過(guò)程是以激勵(lì)作為中介作用的,其理論依據(jù)是組織行為學(xué)認(rèn)為參與管理和決策能夠提升員工的積極性,參與預(yù)算的激勵(lì)作用必須是在具備三個(gè)條件的情境下才能有效發(fā)揮:一是員工的個(gè)性特征及其對(duì)參與激勵(lì)的主觀感知程度;二是企業(yè)讓員工參與的客觀需要,企業(yè)所處環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性程度決定了企業(yè)對(duì)參與預(yù)算的程度;三是合適的組織氛圍、組織權(quán)力模式、管理制度是參與預(yù)算提升組織績(jī)效的有效保證。

　　(一)員工個(gè)性特征與激勵(lì)感知

　　心理學(xué)中的控制點(diǎn)(locus of control)是界定個(gè)體特征的重要變量,羅特(1966)將控制點(diǎn)定義為內(nèi)外控意味著一個(gè)人關(guān)于是他們或環(huán)境控制事情的信念。有些人將事件的原因和控制歸于自己的力量,這些人被稱為內(nèi)控者(internal locus of control 或 internals);有一些人則認(rèn)為事件的原因和控制是歸于外部的環(huán)境,這些人被稱為外控者(external locus of control 或 externals)。內(nèi)控型的人傾向于自我控制和自我激勵(lì),對(duì)參與激勵(lì)感知程度較強(qiáng),讓其參與預(yù)算管理的目標(biāo)設(shè)定則有利于預(yù)算的完成;外控型的人則傾向于外部歸因,習(xí)慣于外部為其提供目標(biāo),并受該目標(biāo)控制,參與預(yù)算對(duì)其無(wú)激勵(lì)作用。因此,參與預(yù)算對(duì)于外控型的人不能提高管理的績(jī)效。Brownell(1981;1982)證實(shí)了下列關(guān)系:以外部控制為主的個(gè)性特征和低參與程度配合產(chǎn)生高績(jī)效;反之,若與高參與配合則為低績(jī)效;以自我內(nèi)部控制的個(gè)性特征與高參與程度配合會(huì)導(dǎo)致高績(jī)效,若與低參與程度配合則為低績(jī)效[1][2]。

　　(二)組織氛圍與預(yù)算行為效果

　　個(gè)性特征決定了所需的主觀參與需求,外部環(huán)境決定了客觀參與的程度和兩者的相互作用,并趨于一致是參與預(yù)算提升績(jī)效的必要條件,但最終能否提升組織績(jī)效還取決于組織氛圍與參與程度的匹配程度、組織氛圍包括組織文化類型、組織權(quán)力模式和績(jī)效評(píng)價(jià)體系等要素。

　　1.組織文化類型。英國(guó)管理學(xué)家查爾斯•漢迪用古希臘四位神代表不同類型的管理文化模式:眾神之王宙斯代表霸權(quán)管理文化,太陽(yáng)神阿波羅代表角色管理文化,女戰(zhàn)神雅典娜代表任務(wù)型管理文化,酒神與歌神迪奧尼索斯代表個(gè)性管理文化。霸權(quán)文化和角色文化是與理性官僚制組織相對(duì)應(yīng),特別強(qiáng)調(diào)權(quán)威和對(duì)權(quán)威的服從,在此文化中預(yù)算參與可能只是形式;任務(wù)管理文化和人本主義文化情境下的預(yù)算參與對(duì)績(jī)效有正向的作用;實(shí)證研究中經(jīng)常運(yùn)用霍夫斯蒂德的文化差異理論中的權(quán)力距離作為測(cè)量文化的因素,權(quán)力距離與參與的激勵(lì)作用成反比,只有權(quán)力距離較小的情境下,參與預(yù)算才能提升組織績(jī)效[3-6]。

　　2.組織權(quán)力結(jié)構(gòu)。集權(quán)和分權(quán)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理權(quán)限的分配方式,集權(quán)是把企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理權(quán)限較多集中在企業(yè)上層的一種組織形式,其特點(diǎn)是經(jīng)營(yíng)決策權(quán)大多數(shù)集中在高層領(lǐng)導(dǎo)手中,對(duì)下級(jí)的控制較多;分權(quán)是把企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)適當(dāng)?shù)胤稚⒃谄髽I(yè)中下層的一種組織形式,其特點(diǎn)是中下層有較多的決策權(quán),是企業(yè)民主管理的一種形式。因此,參與預(yù)算管理是與分權(quán)組織相適應(yīng)的,只有在分權(quán)組織結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上,參與預(yù)算才有意義。在集權(quán)的組織結(jié)構(gòu)中員工認(rèn)知到參與僅僅是形式,參與預(yù)算不能起到應(yīng)有的激勵(lì)作用。實(shí)證研究結(jié)果表明,在高度分權(quán)的條件下參與預(yù)算與績(jī)效正相關(guān),而在低度分權(quán)情形下參與預(yù)算和績(jī)效負(fù)相關(guān)(Gul,1995)[7]。

　　3.預(yù)算評(píng)價(jià)重要性。預(yù)算指標(biāo)在績(jī)效評(píng)價(jià)的重要性(budget emphasis)是影響參與預(yù)算績(jī)效的重要因素,當(dāng)預(yù)算指標(biāo)的重要性越高,員工和企業(yè)均非常重視預(yù)算參與和預(yù)算執(zhí)行,雙方在比編制和執(zhí)行預(yù)算時(shí)會(huì)充分博弈,信息得到充分溝通,對(duì)提升組織績(jī)效有正面作用。

　　(三)環(huán)境不確定性與參與預(yù)算的績(jī)效

　　組織研究中將各種環(huán)境因素抽象為“不確定性”作為研究的變量,環(huán)境的不確定性對(duì)組織行為、組織結(jié)構(gòu)和組織文化均有廣泛的影響,環(huán)境的不確定性越高,分權(quán)的要求也越高,參與管理的客觀需求越高。實(shí)證研究證明外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越激烈,預(yù)算參與程度與業(yè)績(jī)、工作滿意度就越正向相關(guān);環(huán)境的不確定程度越大參與預(yù)算就越有必要,參與的績(jī)效也越好。在高不確定環(huán)境條件下,參與預(yù)算對(duì)減少預(yù)算松弛具有較大的作用,而當(dāng)環(huán)境不確定性較低時(shí),參與預(yù)算對(duì)減少預(yù)算松弛的作用相對(duì)較小(Chong,Eggleton ,Leong,2005)[8]。

　　三、參與預(yù)算與預(yù)算松弛關(guān)系的分析路徑

　　預(yù)算松弛可定義為在預(yù)算中有意低估收入和生產(chǎn)力而故意高估成本和完成工作所需資源,參與預(yù)算是預(yù)算松弛的必要條件,而非充分條件,對(duì)于參與預(yù)算和預(yù)算松弛之間關(guān)系的研究主要有兩種基本思路:一是從代理的角度出發(fā),認(rèn)為下屬有私人信息,如果報(bào)酬與預(yù)算掛鉤,則下屬會(huì)利用私人信息創(chuàng)造預(yù)算松弛;另一種思路認(rèn)為參與預(yù)算過(guò)程中更多的溝通實(shí)現(xiàn)了目標(biāo)的一致性,下屬?zèng)]有創(chuàng)造預(yù)算松弛的壓力,兩種思路各有實(shí)證研究的支持。

　　本文認(rèn)為影響參與預(yù)算和預(yù)算松弛關(guān)系的因素可歸納為個(gè)體、組織和環(huán)境等三個(gè)層面的變量。

　　(一)員工因素

　　風(fēng)險(xiǎn)偏好是影響員工預(yù)算松弛傾向的重要因素,風(fēng)險(xiǎn)厭惡型的個(gè)體相對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)喜好型的個(gè)體而言,其創(chuàng)造預(yù)算松弛的程度較強(qiáng),以回避預(yù)算要求過(guò)高帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。Young(1985)和Waller(2000)均證實(shí)個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)類型對(duì)于預(yù)算松弛創(chuàng)造的影響,員工的倫理道德素質(zhì)和對(duì)聲譽(yù)態(tài)度也會(huì)影響預(yù)算松弛的程度[9];Webb(2002)的研究表明對(duì)好聲譽(yù)的追求會(huì)導(dǎo)致較低的預(yù)算松弛[10];Stevens(2002)在研究了聲譽(yù)、倫理對(duì)預(yù)算松弛的影響后發(fā)現(xiàn),聲譽(yù)和倫理對(duì)預(yù)算松弛這種自利行為的控制是有作用的[11]。

　　(二)組織因素

　　組織承諾感集中體現(xiàn)了組織的氛圍和員工對(duì)于組織的態(tài)度,組織承諾感越強(qiáng),對(duì)于組織的認(rèn)同度和忠誠(chéng)度越高,創(chuàng)造預(yù)算松弛的傾向就越低;反之則傾向于預(yù)算松弛的創(chuàng)造傾向,Nouri、Parker(1996)的實(shí)證研究結(jié)果支持這一影響因素的作用[12]。公司的激勵(lì)和監(jiān)控系統(tǒng)對(duì)于預(yù)算松弛有直接的影響,組織激勵(lì)系統(tǒng)中如果以預(yù)算指標(biāo)作為考核激勵(lì)的依據(jù),下屬經(jīng)理的預(yù)算松弛的傾向強(qiáng)化,治理的對(duì)策是建立“真實(shí)誘導(dǎo)型的報(bào)酬計(jì)劃”,同時(shí)考核預(yù)算業(yè)績(jī)和預(yù)算偏離度。組織監(jiān)控系統(tǒng)的強(qiáng)弱,如上級(jí)發(fā)現(xiàn)松弛的能力較強(qiáng),對(duì)于預(yù)算松弛有很好的抑制作用;組織內(nèi)部的信息對(duì)稱程度也直接影響預(yù)算松弛,信息不對(duì)稱程度越弱松弛程度越小。

　　(三)環(huán)境因素

　　環(huán)境的不確定性程度越高,組織各部門所需的“秘密準(zhǔn)備”就越多,以增強(qiáng)其抗風(fēng)險(xiǎn)能力,預(yù)算松弛的傾向就較高。

　　四、預(yù)算松弛與組織績(jī)效關(guān)系分析框架

　　預(yù)算松弛對(duì)組織績(jī)效的作用過(guò)程受到企業(yè)的行業(yè)特征、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和生命周期等重要因素的影響。

　　(一)企業(yè)的行業(yè)特征

　　企業(yè)所處的行業(yè)不同,其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不同,決定了預(yù)算松弛對(duì)于組織績(jī)效的影響不同。高科技行業(yè)由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)較大,適當(dāng)?shù)念A(yù)算松弛是企業(yè)提高風(fēng)險(xiǎn)控制能力所必需的,對(duì)于組織績(jī)效可能有正面的作用;傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè),由于其所處環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定,企業(yè)所面臨的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)較小,資源配置效率是組織績(jī)效的主要影響因素,預(yù)算松弛導(dǎo)致資源配置的低效率,從而降低了組織績(jī)效。

　　(二)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略類型

　　企業(yè)實(shí)施的戰(zhàn)略類型是預(yù)算松弛經(jīng)濟(jì)后果的重要影響因素,波特(1980)將競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略分為差異化、成本領(lǐng)先和目標(biāo)聚焦等三種類型,這三種戰(zhàn)略類型對(duì)組織績(jī)效的作用機(jī)理是不同的:成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是內(nèi)向型的領(lǐng)先戰(zhàn)略,內(nèi)部資源的合理配置是成本縮減的重要路徑。顯然預(yù)算松弛不能支撐成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,對(duì)組織績(jī)效有負(fù)面的影響。差異化和聚焦戰(zhàn)略是面向市場(chǎng)的外向型戰(zhàn)略,風(fēng)險(xiǎn)的有效控制是這類戰(zhàn)略的關(guān)鍵,各業(yè)務(wù)單元適當(dāng)?shù)念A(yù)算松弛與該戰(zhàn)略的匹配是高組織績(jī)效的保證。

　　(三)企業(yè)生命周期

　　阿迪茲認(rèn)為組織就像所有的生物體一樣,具有生命周期:出生、成長(zhǎng)、老化、死亡;組織體系隨著生命周期不斷演變,將展現(xiàn)出可以預(yù)測(cè)的行為模式。企業(yè)初創(chuàng)成長(zhǎng)時(shí)適當(dāng)?shù)念A(yù)算松弛的抗風(fēng)險(xiǎn)作用強(qiáng)于資源的配置效率,對(duì)于績(jī)效表現(xiàn)為正面的作用;企業(yè)成熟以后,預(yù)算松弛的資源配置效率負(fù)面效應(yīng)會(huì)大于抗風(fēng)險(xiǎn)的正面效應(yīng),對(duì)于績(jī)效可能表現(xiàn)為負(fù)面的作用。

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