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《中華人民共和國審計法》自1994年頒布以來,為規(guī)范國家審計機(jī)關(guān)的審計行為、監(jiān)督國家機(jī)關(guān)及有關(guān)企業(yè)、事業(yè)單位的財政、財務(wù)行為,對加強(qiáng)財政管理提供了有力的法律依據(jù)。以審計法為核心的有中國特色的審計法律體系正在逐漸完善,審計法制化建設(shè)進(jìn)入了一個新的時期。但是法律被制定出來還處在一種應(yīng)然狀態(tài),只有被實(shí)施后才能進(jìn)入實(shí)然狀態(tài)。通過近十年的審計實(shí)踐可以看出,每年的審計報告讓人觸目驚心,但是產(chǎn)生的實(shí)效卻令人不甚滿意。其關(guān)鍵問題是沒有建立科學(xué)有效的實(shí)施機(jī)制。本文擬就審計法實(shí)施過程中的一些不可回避的問題進(jìn)行簡單的探討。
一、審計法實(shí)施的主體
現(xiàn)代民主國家的興起和發(fā)展,推動了審計以及審計法制的發(fā)展?,F(xiàn)代國家的審計體制大多形成于19世紀(jì)和20世紀(jì),在200多年的發(fā)展歷史中,大致形成了4種國家審計模式:司法型國家審計、立法型國家審計、行政型國家審計、獨(dú)立型國家審計。
司法型國家審計,主要在法國、巴西、希臘等國實(shí)行,其中法國最具代表性。1958年10月4日頒布的《法蘭西共和國憲法》第47條規(guī)定:“審計法院協(xié)助議會和政府監(jiān)督財政法的執(zhí)行”。這表明,法國審計法院具有獨(dú)立的地位,與議會和政府之間不是隸屬關(guān)系,而是協(xié)助他們工作。1985年發(fā)布的《審計法院法》,再一次明確了審計法院的司法地位:獨(dú)立于政府和議會之間,向議會遞交審計報告。在實(shí)行司法型審計制度的國家,國家審計權(quán)與司法權(quán)相結(jié)合,對立法權(quán)和行政權(quán)形成了制衡:國家審計獨(dú)立于議會和政府,依法實(shí)行司法監(jiān)督。其實(shí)質(zhì)上是由法律賦予國家審計以違法違憲審查權(quán)。
立法型國家審計,主要在英國、美國、加拿大、澳大利亞實(shí)行,是當(dāng)今世界一種較有影響力的國家審計模式。最早確立于英國,其標(biāo)志是1866年6月28日倫敦議會通過的《國庫與審計法》。其國家審計的地位是:國家審計署是議會自設(shè)的一種監(jiān)督機(jī)構(gòu),具有自主獨(dú)立性,既獨(dú)立于政府又相對獨(dú)立于議會。立法型國家審計模式的主要特征是,國家審計機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)關(guān);審計的作用是一種立法監(jiān)督,審計機(jī)關(guān)的活動是根據(jù)立法機(jī)關(guān)的要求對與公共財政有關(guān)的主體的行為進(jìn)行監(jiān)督。
行政型國家審計,在歷史上前蘇聯(lián)、民主德國、匈牙利等國都實(shí)行過,現(xiàn)在的主要代表是中國和韓國。我國《憲法》第91條規(guī)定:“國務(wù)院設(shè)立審計機(jī)關(guān),審計機(jī)關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下,依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計監(jiān)督權(quán),不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人干涉。”在此種模式下,審計機(jī)關(guān)屬于國家行政機(jī)關(guān),其職權(quán)具有行政執(zhí)法權(quán)性質(zhì)。其強(qiáng)制力來自國家行政權(quán),同時也受制于國家行政權(quán),獨(dú)立性不強(qiáng)。
獨(dú)立型國家審計,是指這種國家審計獨(dú)立于立法、司法、行政之外。現(xiàn)在的主要代表國是德國和日本。1947年5月實(shí)行的《日本國憲法》第90條規(guī)定:“國家的收支決算,每年均須經(jīng)會計檢查院審查,內(nèi)閣必須于下年度將決算和此項(xiàng)審查報告一并向國會提出”。日本的《會計檢察院法》規(guī)定,會計檢查院對內(nèi)閣具有獨(dú)立地位。獨(dú)立型國家審計獨(dú)立于國家的立法、行政、司法三權(quán)之外,其獨(dú)立依據(jù)是國家法律,國家審計權(quán)力的實(shí)現(xiàn)有賴于國家其他權(quán)利的互動。
通過上述比較分析,我們國家實(shí)行的行政型國家審計模式,存在以下弊端:一是國家審計成為行政附屬,容易出現(xiàn)審計決定難落實(shí),揭露問題內(nèi)部消化的弊端;二是國家審計獨(dú)立性不強(qiáng),其執(zhí)法權(quán)容易受到其他權(quán)力的干涉。所以我們國家出現(xiàn)的年年審計報告出來形成審計風(fēng)暴,但風(fēng)暴之后的審計決定卻是風(fēng)平浪靜,難以落到實(shí)處。
進(jìn)入21世紀(jì),我國審計模式面臨新的發(fā)展改革歷史機(jī)遇。借鑒國外的各種國家審計模式的長處,總結(jié)我國國家審計發(fā)展的經(jīng)驗(yàn),結(jié)合國情,我國的審計改革可以選擇作如下的微調(diào)改革,主要改革兩個方面:第一,改革審計人事法律制度,將現(xiàn)行法律規(guī)定審計長由國務(wù)院總理提名,由人大進(jìn)行任免的做法,改為審計長由全國人大直接選舉產(chǎn)生,其地位相當(dāng)于最高人民法院院長和最高檢察院檢察長。第二,改革審計報告制度,將現(xiàn)行的國家審計機(jī)關(guān)向政府首腦報告審計結(jié)果,再經(jīng)行政首腦委托報告人大常委會,改為國家審計機(jī)關(guān)直接向人民代表大會及其常委會報告,行政首腦不具有對審計報告的審查、批準(zhǔn)權(quán)。這種改革,既沒有從組織體制上對國家審計大動手術(shù),又增強(qiáng)了審計的獨(dú)立性;審計機(jī)關(guān)的地位相當(dāng)于檢察機(jī)關(guān),這樣又能保證審計決定的落實(shí),不會受制于行政機(jī)關(guān)。
二、審計法的實(shí)施程序
我國審計法的實(shí)施程序主要由《中華人民共和國審計法實(shí)施條例》和《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》規(guī)定,根據(jù)以上兩部行政法規(guī),我國國家審計的程序可以分為以下幾個步驟:
1、編制年度審計計劃
《中華人民共和國審計法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定:“審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定,按照本級人民政府和上級審計機(jī)關(guān)的要求,確定年度審計工作重點(diǎn),編制年度審計項(xiàng)目計劃。”根據(jù)《審計準(zhǔn)則》的要求,審計機(jī)關(guān)是從以下幾個方面調(diào)查審計需求:其一,國家和地區(qū)財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的情況;其二,政府工作中心;其三,本級政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)對審計工作的要求;其四,上級審計機(jī)關(guān)安排或者授權(quán)的事項(xiàng);其五,有關(guān)部門委托或者提請審計機(jī)關(guān)審計的事項(xiàng);其六,群眾舉報、公眾關(guān)注的事項(xiàng);其七,經(jīng)分析相關(guān)數(shù)據(jù)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)列入審計的事項(xiàng);其八,其他方面的需求。年度審計計劃編制出來后,須經(jīng)本級行政首長批準(zhǔn)并向上級審計機(jī)關(guān)報告。
通過分析可以發(fā)現(xiàn),我國審計機(jī)關(guān)編制年度審計計劃調(diào)查審計需求的時候,其主要是根據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定和行政機(jī)關(guān)的審計要求,甚至還有“本級政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的要求”。審計機(jī)關(guān)在確定審計項(xiàng)目的時候,受到了過多的行政干預(yù),甚至是有不確定的“相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)”的干預(yù),很大程度上就喪失了獨(dú)立性,也體現(xiàn)不了審計是代表人民的利益對國家機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督的本質(zhì)。在我國現(xiàn)行的政治體制下,要改變此種現(xiàn)狀,可以參照財政預(yù)算的編制和通過的模式,審計機(jī)關(guān)自行獨(dú)立編制年度審計計劃,由全國人民代表大會表決通過。在實(shí)施審計計劃的時候,遇特殊重要事項(xiàng),需要調(diào)整計劃,須經(jīng)全國人民代表大會常務(wù)委員會通過。
2、編制審計方案,實(shí)施審計
審計實(shí)施方案的主要內(nèi)容包括:審計目標(biāo);審計范圍;審計內(nèi)容、重點(diǎn)及審計措施,包括審計事項(xiàng)和應(yīng)對措施;審計工作要求,包括項(xiàng)目審計進(jìn)度安排、職責(zé)分工等。在實(shí)施審計的時候,主要了解被審計單位的以下情況:單位基本情況;職責(zé)范圍或者經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)活動及其目標(biāo);相關(guān)法律法規(guī)、政策及其執(zhí)行情況;財政財務(wù)管理體制和業(yè)務(wù)管理體制;適用的業(yè)績指標(biāo)體系以及業(yè)績評價體系;相關(guān)內(nèi)部控制情況和執(zhí)行情況;信息系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)情況;經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況及其他外部因素。在調(diào)查情況的過程中,審計人員主要依據(jù)法律法規(guī),國家政策,相關(guān)行業(yè)、國家標(biāo)準(zhǔn)、被審計單位的管理制度和績效目標(biāo),被審計單位的歷史數(shù)據(jù)和歷史業(yè)務(wù),公認(rèn)的業(yè)務(wù)慣例和專業(yè)機(jī)構(gòu)或者專家意見。
從審計的內(nèi)容和參考依據(jù)來看,我國的審計還停留在真實(shí)合法性審計的層面,沒有進(jìn)入績效審計階段。雖然在參考依據(jù)里涉及到了公認(rèn)的業(yè)務(wù)慣例或者良好業(yè)務(wù),但是不具有可操作性。我國審計法第二條規(guī)定:審計機(jī)關(guān)對前款所列財政收支或者財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益,依法進(jìn)行監(jiān)督。最高審計機(jī)關(guān)國際組織在《績效審計指南》中雖未專門界定績效審計,但指出“績效審計關(guān)注的是對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計”。所以,我國審計機(jī)關(guān)在實(shí)施審計的時候,要建立績效評價機(jī)制。對于大型投資項(xiàng)目、政府采購項(xiàng)目以及盈利性的事業(yè)機(jī)構(gòu)的財政財務(wù)收支,都要引入評價機(jī)制??梢宰屔鐣系膶I(yè)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評價,并且要向權(quán)力機(jī)關(guān)報告評價情況。這樣就可以有針對性的對現(xiàn)在大量存在的重復(fù)性建設(shè)、形象工程、投資決策失誤等行為進(jìn)行有效監(jiān)督。
3、提出審計報告,做出審計決定
《審計法》第四十一條規(guī)定:“審計機(jī)關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議,并對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一并研究后,提出審計機(jī)關(guān)的審計報告;對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為,依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的,在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰的意見。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審計機(jī)關(guān)的審計報告和審計決定送達(dá)被審計單位和有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位。審計決定自送達(dá)之日起生效。”依據(jù)《國家審計準(zhǔn)則》,審計機(jī)關(guān)的審計報告主要包括以下內(nèi)容:審計依據(jù),即實(shí)施審計所依據(jù)的法律法規(guī)規(guī)定;實(shí)施審計的基本情況,一般包括審計范圍、內(nèi)容、方式和實(shí)施的起止時間;被審計單位基本情況;審計評價意見,即根據(jù)不同的審計目標(biāo),以適當(dāng)、充分的審計證據(jù)為基礎(chǔ)發(fā)表的評價意見;違法違規(guī)情況及法律責(zé)任。對于違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為,審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法作出審計決定。審計機(jī)關(guān)可以依職權(quán)對被審計單位作出行政處罰決定,對于違反其他法律法規(guī)的,審計機(jī)關(guān)可以依據(jù)相關(guān)法律進(jìn)行移送。
我國審計法第36條明確規(guī)定:“審計機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果。”國家審計署自2003年以來向社會公布了審計結(jié)果,引起了轟動。其實(shí)這些結(jié)果是早就應(yīng)該公告的,公民做為納稅人有權(quán)利知悉財政支出情況。但更多的審計報告,成為政府的秘密文件保留。民主政治的國家,應(yīng)該是“陽光財政”,西方很多國家的審計報告都是置于規(guī)定的地方供公眾隨時查閱的,在這些方面我國審計機(jī)關(guān)做得還相差甚遠(yuǎn)。
三、審計法律責(zé)任
審計法律責(zé)任是指行為人違反《審計法》規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。這里的行為人,包括被審計單位、被審計單位的責(zé)任人、審計機(jī)關(guān)和審計人員。
被審計單位的法律責(zé)任是指被審計單位違反《審計法》的禁止性規(guī)定和義務(wù)性規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果,對被審計單位違反《審計法》的既追究被審計單位的法律責(zé)任,也追究被審計單位有關(guān)責(zé)任人員的法律責(zé)任。根據(jù)《審計法》第43條至第52條規(guī)定,以及《審計法實(shí)施條例》第49至第51條、第54條的規(guī)定,被審計單位的審計法律責(zé)任包括行政處罰、行政處分、刑事責(zé)任,其特征是種類齊全、描述詳盡。
審計人員的法律責(zé)任是指審計人員違反《審計法》的禁止性規(guī)定和義務(wù)性規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。按照審計法規(guī)定,審計人員應(yīng)當(dāng)依法執(zhí)行職務(wù),正確履行職責(zé),辦理審計事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)客觀公正、實(shí)事求是、廉潔奉公,不得濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守,否則就是違法。根據(jù)《審計法》第49條,審計人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;不構(gòu)成犯罪的,給予行政處分。關(guān)于追究刑事責(zé)任的問題,依照《刑法》第397條第一款規(guī)定的濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪處罰。本法另有規(guī)定的,依照規(guī)定。“ 由此可見,審計法對審計人員的法律責(zé)任規(guī)定甚少,與被審計單位的法律責(zé)任相比,明顯不對稱。國家的審計權(quán)力、被審計單位的法律責(zé)任與審計人員的法律責(zé)任明顯失衡,不利于法制的發(fā)展和民主政治的進(jìn)步。因此,要解決這種失衡問題,可以考慮采用如下方式:
1、修改審計法,明確審計法律責(zé)任的內(nèi)容
一般應(yīng)包括:行政訴訟敗訴或賠償財產(chǎn)損失的;審計復(fù)議決定撤消、變更審計行政行為的;其他部門或單位檢查發(fā)現(xiàn)被審計單位審計范圍內(nèi)有嚴(yán)重問題的;對審計查出的嚴(yán)重違規(guī)問題隱瞞、截留、變相私了或大事避重就輕的;未按規(guī)定范圍和程序?qū)嵤徲?,對被審計單位重要、財?wù)收支事項(xiàng)應(yīng)提出保留或否定審計評價意見而提出無保留審計意見的;對被審計單位或責(zé)任人嚴(yán)重違規(guī)問題,應(yīng)處理處罰未處理或處理處罰畸輕畸重的;對重大審計事項(xiàng)審計決定,因主觀因素,執(zhí)行不力的;違反程序或規(guī)定對被審計單位審計或違規(guī)采取強(qiáng)制性的;泄漏審計事項(xiàng)案情或被審計單位商業(yè)秘密的;其他如廉潔等方追究責(zé)任的事項(xiàng),逐一做出明確規(guī)定。同時,應(yīng)明確審計人員的免款,規(guī)定對恪守審計職業(yè)道德、保持職業(yè)謹(jǐn)慎、實(shí)施必要審計程序、報告審計結(jié)果的,不再承擔(dān)法律責(zé)任。按實(shí)際發(fā)生的審計責(zé)任進(jìn)行歸責(zé),追究各相關(guān)人員責(zé)任,根據(jù)事實(shí)和情節(jié),給予行政處分;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任,以此對其權(quán)力進(jìn)行約束。
2、建議完善審計程序,用嚴(yán)格的審計程序來約束審計人員
審計權(quán)力的過分膨脹與擴(kuò)張導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)、審計人員與被審計單位法律責(zé)任的失衡,使部分“違法審計”的審計機(jī)關(guān)和審計人員不能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,由此導(dǎo)致審計權(quán)力在相當(dāng)程度上成為一種不負(fù)責(zé)任的權(quán)力。解決這個矛盾,更好的方法是嚴(yán)格地用程序來進(jìn)行約束,如果我們的程序完善到只要嚴(yán)格遵守程序,審計人員就沒有濫用權(quán)力的可能,那么我們也可以僅僅用是否違反程序作為追究審計人員法律責(zé)任的依據(jù)。
徒法不足以自行。法律的生命在于其實(shí)施。本文通過研究現(xiàn)行的審計體制入手,從審計法實(shí)施主體、審計法實(shí)施程序、審計法責(zé)任三個角度分析了我國審計法實(shí)施中不足,并且提出了一些建設(shè)性的建議和對策,以期探索和構(gòu)建符合我國國情和歷史發(fā)展方向的審計法律實(shí)施機(jī)制。
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