【摘要】 優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)是我國國有企業(yè)改革的重心和難點。文章通過闡述內(nèi)部審計的發(fā)展演變,認為內(nèi)部審計和公司治理的目標趨于一致,在指出我國國有企業(yè)集團公司治理現(xiàn)狀和不足的基礎(chǔ)上,從各個角度論證了內(nèi)部審計對優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的促進作用。

　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計; 國有企業(yè); 公司治理

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)于1941年成立時,兩位創(chuàng)始人曾說:“需要產(chǎn)生了內(nèi)部審計,并使之成為現(xiàn)代企業(yè)中一個必要組成部分。任何大企業(yè)都不能回避它。如果它們現(xiàn)在還沒有設(shè)置內(nèi)部審計,遲早都會設(shè)立。而且,如果按目前的狀況繼續(xù)發(fā)展下去,它們將不得不很快建立起來。”而國內(nèi)外公司治理的實踐也越來越清楚地表明:公司治理是實現(xiàn)企業(yè)目標和價值的有效途徑,其宗旨在于為公司謀求更大的持續(xù)性和市場競爭優(yōu)勢,而合理的制衡機制是公司持續(xù)高效順利運轉(zhuǎn)的重要保障。隨著不斷參與增加管理價值的管理鏈,內(nèi)部審計與公司治理的目標日趨一致,構(gòu)成了公司治理系統(tǒng)的一個組成部分。內(nèi)部審計與公司治理相輔相成、相互促進,良好的公司治理是審計獨立性和審計質(zhì)量的最大保障,隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展,公司治理與內(nèi)部審計的關(guān)系愈加密切。作為委托代理關(guān)系中受托責任的一種控制機制,內(nèi)部審計通過履行監(jiān)督和評價職能,促進受托經(jīng)營目標順利實現(xiàn),已經(jīng)成為公司治理極具價值的資源。

　　一、內(nèi)部審計的發(fā)展和演變

　　20世紀40年代,隨著管理層級增多、企業(yè)規(guī)模擴張和管理人員經(jīng)濟責任的加重,現(xiàn)代內(nèi)部審計應(yīng)運而生,其產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)是兩權(quán)分離下的受托經(jīng)濟責任理論。內(nèi)部審計最初在財務(wù)領(lǐng)域開展,主要肩負監(jiān)督、鑒證受托財務(wù)責任,審計目的是查錯防弊。隨著內(nèi)部審計范圍的不斷拓展,1993年版的IIA《內(nèi)部審計實務(wù)準則》將內(nèi)部審計職能定義為監(jiān)督和評價。而2001年最新版的IIA《內(nèi)部審計實務(wù)準則》更是將內(nèi)部審計定義為:“是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運作效率,它采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對機構(gòu)的風險管理、控制及監(jiān)督過程進行評價進而提高它們的效率,幫助組織實現(xiàn)目標。”這一全新的定義將內(nèi)部審計的范圍延伸至企業(yè)風險管理和公司內(nèi)部治理領(lǐng)域,認為內(nèi)部審計是企業(yè)風險控制、管理及治理的重要手段,內(nèi)部審計的目的是防范風險,實現(xiàn)經(jīng)營目標。與該定義相對應(yīng)的是,增值型審計在全球迅速興起,已經(jīng)成為組織價值增值目標順利實現(xiàn)的重要保證。

　　我國的內(nèi)部審計始于20世紀80年代,1987年中國內(nèi)部審計師協(xié)會成立,并于同年加入了國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)。相比發(fā)達國家而言,我國內(nèi)部審計的發(fā)展較為遲緩。在社會主義市場經(jīng)濟體質(zhì)初步確立的大背景下,隨著國企改制和股份公司治理的不斷改進和完善,我國內(nèi)部審計理論和實踐都得到了快速發(fā)展。中國內(nèi)部審計師協(xié)會于2003年發(fā)布了《內(nèi)部審計準則》,并相繼發(fā)布了《內(nèi)部審計基本準則》和一系列配套的內(nèi)部審計具體準則,促進了我國內(nèi)部審計工作的規(guī)范化和制度化。

　　我國《內(nèi)部審計準則》將內(nèi)部審計定義為:“內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動,它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。”該定義與IIA1993年版《內(nèi)部審計實務(wù)準則》的內(nèi)部審計監(jiān)督和評價職能基本一致。這說明,我國內(nèi)部審計正處于國際內(nèi)部審計三個歷史發(fā)展階段的中期水平,過渡到增值型審計階段是今后我國內(nèi)部審計發(fā)展的方向和目標。

　　隨著內(nèi)部審計重要性的不斷增強,內(nèi)部審計已經(jīng)遠遠超越了當初的監(jiān)督和鑒證職能,具備了控制職能、監(jiān)督職能、評價職能、保證職能和咨詢職能(劉琳等,2009)等綜合管理職能。公司治理中最基本的是要保證董事會、高級管理層、監(jiān)事會三權(quán)制衡,但很多審計失敗的案例告訴我們,監(jiān)事會的監(jiān)督功能很有限。監(jiān)事會機構(gòu)形成松散,監(jiān)視工作難以到位,而內(nèi)部審計是公司內(nèi)獨立設(shè)置的部門或?qū)Ｂ毴藛T,在審計委員會領(lǐng)導下工作,審計是他們的專職,可以將審計工作向縱深方面拓展。審計委員會要保證內(nèi)部審計向其反映的事項都能得到重視,并向董事會報告。筆者認為在審計委員會領(lǐng)導下的內(nèi)部審計機構(gòu),受公司董事長的直接領(lǐng)導。地位比較超脫,能夠確保審計結(jié)果受到足夠的重視,進而提高內(nèi)部審計的效率。

　　二、國有企業(yè)集團公司治理的現(xiàn)狀和不足

　　作為現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的組織架構(gòu),公司治理結(jié)構(gòu)(Corporate Governance)是明確劃分股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間權(quán)責利及明確相互制衡關(guān)系的一系列制度安排。通過這樣一種制度安排,企業(yè)形成清楚的利益和決策機制,確保企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的有序、有效和快速發(fā)展。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和公司管理的有機結(jié)合可以產(chǎn)生良好的相互促進作用,進而有效提升企業(yè)的價值。如果公司治理結(jié)構(gòu)無效,再好的經(jīng)營管理者都可能變壞,導致公司管理出現(xiàn)問題;若公司治理結(jié)構(gòu)能夠有效地進行監(jiān)督和控制,管理者也可能被約束,并促使公司管理向正確的方向發(fā)展。

　　從2003年成立以來,國資委就將推動所屬國有企業(yè)成立董事會,完善國有企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)列入了重要工作日程。而2004年中航油、中儲棉和2005年中國誠通等公司丑聞,更是直接暴露了我國國有企業(yè)在公司治理中長期存在的嚴重問題,從而促使國資委痛下決心,采取一系列措施推動國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的完善,因而2005年也被管理界和企業(yè)界稱為“公司治理年”。與其他產(chǎn)業(yè)相比,企業(yè)產(chǎn)業(yè)受政策影響較大。近年來,國家對企業(yè)產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整力度不斷加大。在企業(yè)市場形勢有利的條件下,國有企業(yè)集團正在著力通過規(guī)模擴張、資源重組和升級等方式實現(xiàn)跨越式發(fā)展,以此提高自身核心競爭能力。但由于管理體制、規(guī)模擴大、多元化經(jīng)營和運營方式的不適應(yīng),各種經(jīng)營風險不斷積聚增大。同時,鑒于我國立法體系、金融模式和傳統(tǒng)文化等制約,國有企業(yè)集團的公司治理運行狀況與其理論相去甚遠,在很大程度上治理模式依然體現(xiàn)為一種政府干預之下的股東主權(quán)模式,呈現(xiàn)出與企業(yè)集團快速發(fā)展不相適應(yīng)的矛盾。

　　公司治理問題產(chǎn)生的根本原因在于信息不對稱(information asymmetry),所以也稱之為委托代理問題。這種信息不對稱主要體現(xiàn)在三種委托代理關(guān)系之中:股東與董事會之間、股東與監(jiān)事會之間、董事會與經(jīng)理層之間。從本質(zhì)上來說,國有企業(yè)集團公司治理出現(xiàn)的問題都是這三種基本關(guān)系及其衍生關(guān)系所產(chǎn)生的。分析國有企業(yè)集團公司治理出現(xiàn)的現(xiàn)狀和問題,應(yīng)主要從以下幾方面入手。

　　(一)國有股權(quán)控制權(quán)不明確

　　公司治理結(jié)構(gòu)(也稱之為法人治理結(jié)構(gòu))是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代企業(yè)制度區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)的根本點在于所有與控制的分離(separation of ownership and control),從而需要在所有者和經(jīng)營者之間形成一種相互制衡的機制,用以對企業(yè)進行管理和控制?，F(xiàn)代企業(yè)中的公司治理結(jié)構(gòu)正是這樣一種協(xié)調(diào)股東和其他利益相關(guān)者關(guān)系的機制,它涉及到激勵與約束等多方面的內(nèi)容。從制度經(jīng)濟學委托-代理理論的角度來說,公司治理結(jié)構(gòu)就是處理企業(yè)各種契約關(guān)系的一種制度安排。近年來,我國國有企業(yè)雖然進行了公司制改造,但還沒有完全形成真正獨立的產(chǎn)權(quán)主體。由于原有體制的弊端,國有股東并非是最終的財產(chǎn)所有者,只是國有資產(chǎn)的代理人,這樣就產(chǎn)生了多層次的委托-代理關(guān)系。一項調(diào)查表明,我國上市公司國有股持股主體有:集團公司、國資局、國有資產(chǎn)經(jīng)營或控股公司、行業(yè)主管部門、財政局等。然而,這些國有股東并非是最終的財產(chǎn)所有者,只是國有資產(chǎn)的代理人。他們并不擁有索取其控制權(quán)使用收益的合法權(quán)益,當然也不承擔其控制權(quán)使用的責任。這種情況使公司委托代理關(guān)系不是一種財產(chǎn)所有者與法人所有者之間的關(guān)系,而成為一種政治功利和經(jīng)濟目標的混合體,可能導致“國有產(chǎn)權(quán)虛置“或“內(nèi)部人控制(insider control)”等后果。

　　(二)董事會構(gòu)成和運作不夠規(guī)范

　　董事會是股份公司的權(quán)力機構(gòu),企業(yè)的法定代表,由兩個以上的董事組成,有時又稱管理委員會或執(zhí)行委員會。除法律和章程規(guī)定應(yīng)由股東大會行使的權(quán)力之外,其他事項均可由董事會決定。公司董事會是公司經(jīng)營決策機構(gòu),董事會向股東大會負責。董事會的義務(wù)主要是:制作和保存董事會的議事錄,備置公司章程和各種簿冊,及時向股東大會報告資本的盈虧情況和在公司資不抵債時向有關(guān)機關(guān)申請破產(chǎn)等?？梢?董事會是公司治理結(jié)構(gòu)的核心一環(huán),負責公司經(jīng)營決策、業(yè)務(wù)執(zhí)行并對外代表公司,對國有企業(yè)的健康發(fā)展具有決定性作用。然而,在國有企業(yè)集團企業(yè)的董事會治理中存在著以下的主要問題:一是董事會結(jié)構(gòu)不夠合理;二是董事職責不清,權(quán)力制衡和內(nèi)部分工有待細化;三是董事素質(zhì)參差不齊,缺乏應(yīng)有的專業(yè)和道德素質(zhì);四是沒有建立科學合理的評價、考核和激勵機制。

　　(三)監(jiān)事會沒有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督和監(jiān)管職能

　　在現(xiàn)代公司制度中,所有權(quán)與控制權(quán)的事實分立使股東一般難以直接管理或控制公司,公司交由董事會治理。為了避免代表所有者的董事會因追求自身利益而損害公司、股東、債權(quán)人、職工的權(quán)益,必須通過一定的制度安排對董事會進行制約和監(jiān)督。多數(shù)國家設(shè)置了監(jiān)事會為公司的專門監(jiān)督機構(gòu),形成了股東會、股東、監(jiān)事會對董事會及董事權(quán)力的多層監(jiān)控機構(gòu)。作為公司的常設(shè)機構(gòu),監(jiān)事會主要負責監(jiān)督公司的日常經(jīng)營活動以及對董事、經(jīng)理等人員違反法律和章程的行為予以指正。然而,在我國國有企業(yè)集團實際運營中,監(jiān)事會的制約和監(jiān)督功能常常被弱化。造成這一現(xiàn)象的原因主要是:1.法律規(guī)定不到位;2.監(jiān)事會缺乏必要的獨立性;3.監(jiān)事會和董事會之間存在信息不對稱;4.監(jiān)事會成員缺乏相應(yīng)的激勵和約束措施。

　　三、內(nèi)部審計促進公司治理不斷完善

　　要保持企業(yè)持續(xù)、健康的發(fā)展,前提是要有良好的公司治理,不僅要建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的公司治理結(jié)構(gòu),更要堅持規(guī)范運作,并在實踐中不斷完善。根據(jù)國有企業(yè)發(fā)展的需要,黨的十六大確立了新的國有資產(chǎn)管理體制,為國有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度,完善公司治理結(jié)構(gòu)提供了堅實的體制保障。完善公司治理結(jié)構(gòu)是我國國有企業(yè)改革的核心問題,也是進一步深化國有企業(yè)經(jīng)營體制的難點所在。作為企業(yè)內(nèi)部控制體系中一個重要的有機組成部分,內(nèi)部審計不僅是國有企業(yè)集團控制風險的重要手段,更是提高經(jīng)營效率,實現(xiàn)經(jīng)營目標的重要保障。合理有效的內(nèi)部審計是優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求,可以平衡公司治理結(jié)構(gòu)中各利益相關(guān)者的相互制衡關(guān)系,最大限度地保障各利益相關(guān)者的權(quán)益。一系列的公司治理改革也將內(nèi)部審計推向了前沿,內(nèi)部審計成為完善公司治理的必要環(huán)節(jié)。

　　(一)內(nèi)部審計有利于解決信息不對稱問題

　　現(xiàn)代公司制企業(yè)中,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離導致了不同利益主體擁有著不同動機的信息需求。如,經(jīng)理層希望通過信息報告掌握經(jīng)營現(xiàn)狀,為進一步提升業(yè)績和提高報酬打下基礎(chǔ);股東關(guān)心的信息是公司的績效,并據(jù)此作出經(jīng)營決策,而購買者則希望通過了解公司經(jīng)營信息,決定是否繼續(xù)做該公司的客戶。內(nèi)部審計則是解決信息不對稱的有力措施之一。內(nèi)部審計師對公司相關(guān)的會計報表進行獨立審計,既可約束管理層會計信息的編報權(quán)力,也可督促管理層及時披露會計信息,以此來緩解投資者與管理層間的信息失衡問題。通過維系集團公司與子公司公司治理結(jié)構(gòu)中所有權(quán)、決策權(quán)和經(jīng)營權(quán)之間的相互制衡關(guān)系,內(nèi)部審計以規(guī)范的程序、獨立的身份進行經(jīng)濟評價和鑒證,真實可靠地向監(jiān)事會、董事會提供各種公司相關(guān)信息。

　　(二)內(nèi)部審計有利于完善企業(yè)內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制,是指由企業(yè)董事會(或者由企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)理、廠長辦公會等類似的決策、治理機構(gòu),以下簡稱董事會)、管理層和全體員工共同實施的、旨在合理保證實現(xiàn)企業(yè)基本目標的一系列控制活動。從某種意義上說,企業(yè)內(nèi)部審計與內(nèi)部控制二者作為企業(yè)管理的形式,企業(yè)內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種重要特殊形式,是實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)環(huán)節(jié),是內(nèi)部控制不可缺少的重要組成部分。此外,內(nèi)部審計機構(gòu)處于董事會、總經(jīng)理和各職能部門之間的位置,有利于充當企業(yè)長期風險策略和決策的協(xié)調(diào)人。通過審查和評估經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的合法性、適當性和有效性,企業(yè)內(nèi)部審計可以促進企業(yè)目標的順利實現(xiàn)。

　　(三)內(nèi)部審計有利于促進公司價值增值

　　據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)2001年的定義,內(nèi)部審計是一項為了增加組織的價值和改善組織運營而進行的獨立、客觀的確認和咨詢活動。它通過應(yīng)用系統(tǒng)規(guī)范的方法,評價并改進組織的風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標?？梢?現(xiàn)代內(nèi)部審計的理念和目標已經(jīng)從傳統(tǒng)的“查錯糾弊”提升為“幫助組織增加價值”,這與公司治理的目標不謀而合。內(nèi)部審計可以通過風險導向的內(nèi)部審計活動、業(yè)務(wù)導向的內(nèi)部控制評價和咨詢活動,以及保障公司治理的利益平衡機制等途徑來增加公司價值。

　　(四)內(nèi)部審計是外部審計的有利補充

　　外部審計是指獨立于政府機關(guān)和企事業(yè)單位以外的國家審計機構(gòu)所進行的審計,以及獨立執(zhí)行業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所接受委托進行的審計。外部審計實際上是對企業(yè)內(nèi)部虛假、欺騙行為的一個重要而系統(tǒng)的檢查,因此起著鼓勵誠實的作用。由于知道外部審計不可避免地要進行,企業(yè)就會努力避免做那些在審計時可能會被發(fā)現(xiàn)的不光彩的事。然而,在經(jīng)營行為發(fā)生之后外部審計機構(gòu)才對其經(jīng)營結(jié)果進行監(jiān)督,這種監(jiān)督具有不完整性和滯后性。若想從本質(zhì)上體現(xiàn)資產(chǎn)所有者的監(jiān)督需求,則必須從完善內(nèi)部監(jiān)督機制的角度加以考慮。因此,有必要建立和完善公司內(nèi)部組織治理結(jié)構(gòu)。而構(gòu)建公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵在于形成一個相互制衡的組織框架。而內(nèi)部審計憑借其獨特的地位和職能,有利于制衡各方面的利益關(guān)系,促進公司內(nèi)部組織治理機構(gòu)的完善發(fā)展。

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