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審計(jì)證據(jù)特征解讀

來源: 陳娜 編輯: 2010/09/23 10:57:16  字體:

  《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》對審計(jì)證據(jù)的定義為:“注冊會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息,包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息”。其中,可用作審計(jì)證據(jù)的“其他信息包括注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息;通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息;以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息”。也就是說,支持財(cái)務(wù)報(bào)表所含認(rèn)定的必要證據(jù)事項(xiàng)包括:會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和審計(jì)人員可獲取的所有支持性信息。為了更好的理解該審計(jì)證據(jù)的定義,可以從以下幾個(gè)方面來看:其一,該定義指出審計(jì)證據(jù)是判斷審計(jì)結(jié)論成立與否的信息,或者是可以在此基礎(chǔ)上確定證明的信息,強(qiáng)調(diào)了審計(jì)證據(jù)的表象。其二,該定義指出審計(jì)證據(jù)是“為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見”而使用的所有信息,強(qiáng)調(diào)了證據(jù)的功用。其三,該定義將審計(jì)證據(jù)界定為審計(jì)證明所用的信息,該信息不一定就屬實(shí)。在對審計(jì)證據(jù)的定義進(jìn)行如上理解的基礎(chǔ)上,筆者就審計(jì)證據(jù)的特征進(jìn)行解讀。

  一、審計(jì)證據(jù)的充分性

  審計(jì)證據(jù)的充分性,是對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量,是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量能夠支持審計(jì)人員的審計(jì)意見。主要從以下幾方面理解:

 ?。ㄒ唬徲?jì)證據(jù)充分性的具體要求

  體現(xiàn)審計(jì)證據(jù)是否充分并不是簡單的以數(shù)量來衡量而是還有以下具體要求:其一,確定審計(jì)證據(jù)的充分證就是,決定需要有多少證據(jù)來為審計(jì)人員的意見提供必要的合理保證,是審計(jì)人員為形成審計(jì)意見所需審計(jì)證據(jù)的最低數(shù)量要求。對某些審計(jì)程序而言,所需證據(jù)的數(shù)量是由審計(jì)人員執(zhí)行何種程序或者說是否執(zhí)行該程序決定的。如在決定對某公司的股票數(shù)量進(jìn)行函證時(shí),函證的是所有公開發(fā)行的股票數(shù)量。然而,如果公司開有多個(gè)銀行賬戶,審計(jì)人員可以選擇只對其中的幾個(gè)銀行賬戶進(jìn)行函證。其二,審計(jì)證據(jù)的充分性一方面依賴于審計(jì)人員所尋找的證據(jù)是否徹底,一方面則依賴于審計(jì)人員對證據(jù)進(jìn)行客觀評價(jià)的能力。對充分性的判斷要基于審計(jì)人員的知識(shí)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),直覺推理和職業(yè)判斷,在考慮審計(jì)證據(jù)的充分性時(shí),要考慮以下幾項(xiàng)質(zhì)的因素:一是被審對象的重要性程度。重要性程度高的被審對象,相對而言,對審計(jì)證據(jù)充分性的要求自然要高些。二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)性因素。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行審計(jì)程序,評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序,以控制檢查風(fēng)險(xiǎn),其中與審計(jì)證據(jù)直接相關(guān)的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一般來說,審計(jì)人員對審計(jì)項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)越高,從實(shí)質(zhì)性程序中獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。其三,評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性還必須考慮獲取審計(jì)證據(jù)的經(jīng)濟(jì)性。原則上,為了對被審項(xiàng)目表示意見,審計(jì)人員應(yīng)該獲取足夠的有說服力的審計(jì)證據(jù),但審計(jì)人員在決定審計(jì)證據(jù)充分性時(shí),不得不考慮證據(jù)的效用與收集評價(jià)這些證據(jù)的成本。在審計(jì)時(shí),審計(jì)人員不能獲得最理想的審計(jì)證據(jù)時(shí),可考慮通過其他的途徑或采用其他的審計(jì)證據(jù)來替代。其四,作為一種抽樣審計(jì),現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)人員基于樣本審查獲取審計(jì)證據(jù),推斷總體的情況。此時(shí),審計(jì)證據(jù)的充分性就不僅僅是多少證據(jù)的問題,它還涉及到樣本是否具有代表性。

  (二)審計(jì)證據(jù)的代表性

  中肯恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見必須建立在一定數(shù)量的審計(jì)證據(jù)之上,但并不一定要求審計(jì)證據(jù)越多越好。為了提高審計(jì)的效益和效率,在實(shí)務(wù)中,審計(jì)人員通常將審計(jì)證據(jù)的數(shù)量降低到一個(gè)最低限度,這就要求所取樣本項(xiàng)目必須具有代表性,以避免過多同質(zhì)或類似證據(jù)對代表性證據(jù)證明力的稀釋,也可以在一定程度上降低審計(jì)成本,提高審計(jì)效率。

  二、審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性

  審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量,即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定,或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠性是審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容。

  (一)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性

  審計(jì)證據(jù)要有證明力,必須與審計(jì)人員的審計(jì)目標(biāo)相關(guān),即相關(guān)性要求審計(jì)人員只能利用與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的審計(jì)證據(jù)來確定或否定被審計(jì)單位所認(rèn)定的事項(xiàng)。相關(guān)性是審計(jì)證據(jù)的關(guān)鍵特征,不具備相關(guān)性的審計(jì)證據(jù)對待證認(rèn)定的證明是毫無用處的。其一,相關(guān)性是證據(jù)之所以為證據(jù)及其證明力的基礎(chǔ),即相關(guān)性表述的是審計(jì)證據(jù)之所以為證據(jù)及其證明力的問題。哪些事實(shí)可作為審計(jì)證據(jù)、哪些事實(shí)不可以作為審計(jì)證據(jù)要以事實(shí)有無證明作用為衡量標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)的證據(jù)顯然與審計(jì)人員所要核實(shí)的事項(xiàng)有聯(lián)系。比如,在期末檢查與應(yīng)收賬款有關(guān)的記錄和憑證,可以提供與應(yīng)收賬款存在性和計(jì)價(jià)認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù),但這一程序不能提供與期末截止認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。其二,相關(guān)性解決的是審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容或?qū)嶓w問題,而不是形式或方式問題。也即審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是一種實(shí)質(zhì)上的相關(guān),即審計(jì)證據(jù)與待證認(rèn)定之間存在內(nèi)在的聯(lián)系,而不是形式上的相關(guān)。例如,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)人員常常有意或無意把存貨監(jiān)盤的結(jié)果用作證明存貨價(jià)值及所有權(quán)的證據(jù),并以此來證明存貨的價(jià)值和所有權(quán)。但是,存貨監(jiān)盤的結(jié)果并不與存貨價(jià)值和所有權(quán)直接相關(guān),監(jiān)盤的結(jié)果僅能證明存貨是否存在,是否有毀損及短缺(在一定方面影響存貨價(jià)值),而存貨的全部價(jià)值和所有權(quán)必須通過存貨購進(jìn)、發(fā)出、成本結(jié)轉(zhuǎn)、銷售等計(jì)價(jià)審計(jì)程序,針對所有權(quán)歸屬的付款、往來賬款的函證與復(fù)核等審計(jì)方法才能確定存貨的全部價(jià)值和所有權(quán)。其三,相關(guān)性是一個(gè)相對概念,只有針對具體認(rèn)定來討論審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性才有實(shí)質(zhì)性意義,擁有一項(xiàng)審計(jì)證據(jù)比沒有該審計(jì)證據(jù)對具體認(rèn)定公允表達(dá)的證明,在審計(jì)人員看來更可能或更不可能時(shí),該審計(jì)證據(jù)就具備了相關(guān)性。其四,相關(guān)的審計(jì)證據(jù)必須具有時(shí)效性。時(shí)效性包括了搜集證據(jù)的時(shí)間及審計(jì)證據(jù)所包含的期間。時(shí)效性本身并不能使審計(jì)證據(jù)達(dá)到相關(guān),但若證據(jù)不具有時(shí)效性,則審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性會(huì)大打折扣。審計(jì)證據(jù)相關(guān)性只是說明審計(jì)證據(jù)在性質(zhì)上具有證明作用,其證明力的強(qiáng)弱程度則要結(jié)合審計(jì)證據(jù)的可靠性來判斷。

 ?。ǘ徲?jì)證據(jù)的可靠性

  審計(jì)證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。各國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)證據(jù)可靠性取決于證據(jù)的來源和性質(zhì),并要受到具體取證環(huán)境的影響。衡量審計(jì)證據(jù)可靠性的一個(gè)簡潔標(biāo)準(zhǔn)就是證據(jù)的類型,要是審計(jì)人員不能清楚地認(rèn)識(shí)到審計(jì)證據(jù)類型之間的區(qū)別,他們就有可能從所獲審計(jì)證據(jù)中得出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。而審計(jì)證據(jù)類型取決于具體審計(jì)程序的性質(zhì),以及證據(jù)來源的具體環(huán)境。審計(jì)證據(jù)的類型與獲取審計(jì)證據(jù)的方法密切相關(guān)。這些方法主要有:檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析性程序,每一項(xiàng)審計(jì)程序都體現(xiàn)了這些方法中的一種或幾種。如果審計(jì)人員能夠熟練地判斷這些方法的審查結(jié)果的相對可靠性,他們就有可能更好地判斷審計(jì)證據(jù)的可靠性。具體來說,可靠性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有:其一,獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)。一般來說,審計(jì)人員從被審計(jì)單位外部具有獨(dú)立性的第三方那里所獲取的證據(jù),比從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取的審計(jì)證據(jù)具有更高的可靠性。其二,客觀性標(biāo)準(zhǔn)。不需要許多判斷的證據(jù)較客觀,例如將賬簿中的數(shù)據(jù)加總則不需判斷,為澄清訴訟案而征詢律師意見則需要判斷。本質(zhì)上,客觀的審計(jì)證據(jù)要比涉及個(gè)人判斷的審計(jì)證據(jù)可靠。其三,是否為第一手信息。審計(jì)人員自己或其代表獲取的審計(jì)證據(jù)要比其他人提供的審計(jì)證據(jù)可靠。其四,內(nèi)部控制的有效性。內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。其五,證據(jù)提供者的資格。為保證證據(jù)的可靠性,應(yīng)該從具有勝任能力并具有避免錯(cuò)誤信息的能力的人員那里獲取證據(jù)。比如,公司提供的函證比個(gè)人提供的函證更加可靠;詢問未決訴訟時(shí),律師的答復(fù)比不在法律部門工作的員工的答復(fù)更加可靠。

  三、審計(jì)人員的職業(yè)要求

  充分性、相關(guān)性和可靠性是審計(jì)證據(jù)的重要特征,缺一不可。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),在實(shí)務(wù)中,必須對審計(jì)人員提出下列要求:

  (一)專業(yè)判斷能力 審計(jì)人員要具有對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評價(jià)判斷的學(xué)識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),即要求審計(jì)人員要有相當(dāng)?shù)膶I(yè)能力和豐富的實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)。

 ?。ǘ┱J(rèn)識(shí)客觀性 要求審計(jì)人員對有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見的表述,應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場、以客觀事實(shí)為依據(jù),實(shí)事求是,不摻雜個(gè)人主觀意愿,也不為被審計(jì)單位或第三者的意見所左右。

 ?。ㄈ┞殬I(yè)謹(jǐn)慎 審計(jì)人員要有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,即審計(jì)人員必須以職業(yè)專家應(yīng)具備的注意力來執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),評價(jià)審計(jì)證據(jù)。

 ?。ㄋ模┖侠響岩蓱B(tài)度 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持合理懷疑態(tài)度。如審計(jì)人員獲得的許多信息必定是間接的,在這種情況下,要求審計(jì)人員不能忽視間接證據(jù),而同時(shí)給予間接證據(jù)的信賴度又要和它較低的說服力相一致;在可能通過審計(jì)人員的觀察獲得直接證據(jù)的情況下,審計(jì)人員必須當(dāng)心他的觀察行為不要改變觀察的證據(jù);在出現(xiàn)可疑情況時(shí),應(yīng)相應(yīng)地?cái)U(kuò)大審查范圍,不能大意疏忽或者過分地輕信等。

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