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到2006年底我國的上市公司已有1 440家,成為我國經(jīng)濟活動中最具活力的部分,但隨著改革的不斷深化,企業(yè)自主權(quán)的不斷擴大,上市公司弄虛作假,會計核算不實的現(xiàn)象相當普遍,擾亂了我國社會主義市場經(jīng)濟秩序。要從根本上解決和糾正上市公司的違法違規(guī)問題,僅靠國家審計和社會審計的力量遠遠不夠,還應(yīng)依靠公司自身建立起有效的自我約束機制,內(nèi)部審計是這一機制重要的一環(huán)。但因涉及到各方的利益關(guān)系,其信息及管理狀況受到前所未有的關(guān)注,特別是當前國內(nèi)外部分上市公司造假案大白天下,內(nèi)部審計的獨立性越來越受到人們的重視。獨立性是內(nèi)部審計具有的客觀性、權(quán)威性,并能對審計對象作出公正判斷和評價的必備條件,是企業(yè)內(nèi)部審計充分發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素。
一、內(nèi)部審計獨立性的內(nèi)涵
“獨立性,是指內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計活動時,不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性一般指內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性。”這是2006年5月9日中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布,2006年7月1日起實施的《內(nèi)部審計具體準則第22號——內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》對內(nèi)部審計獨立性的定義。其獨立性包含四方面的內(nèi)容:1.內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬關(guān)系的獨立性;2.內(nèi)部審計人員的獨立性;3.內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的獨立性;4.企業(yè)內(nèi)部審計工作的獨立性。
二、我國上市公司內(nèi)部審計獨立性的現(xiàn)狀
1.我國內(nèi)部審計法律、法規(guī)不健全。關(guān)于內(nèi)部審計的只有審計署頒發(fā)的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》,以及中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布實施的《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》以及24項內(nèi)部審計具體準則,法律級次明顯偏低,并未上升到法律的高度。我國的內(nèi)部審計準則及有關(guān)制度缺乏剛性,對維護內(nèi)部審計的獨立性,只起到指導(dǎo)、參考作用。我國內(nèi)部審計法規(guī)對企業(yè)內(nèi)部審計角色定位不清。一方面受國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo),監(jiān)督評價本單位的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制,維護國家利益;另一方面又要受本單位行政領(lǐng)導(dǎo),工資福利待遇由本單位解決,使得企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員得不到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的信任,不容易了解到企業(yè)重大經(jīng)濟活動的內(nèi)幕。
2.我國上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性不強。企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)只是企業(yè)眾多職能部門之一,既不能監(jiān)督上司,也不能監(jiān)督同級,其獨立性只能取決于單位領(lǐng)導(dǎo)的認識水平和廉潔自律的程度,難以依法行使職權(quán),影響內(nèi)審工作正常開展,流于形式,形同虛設(shè)。在內(nèi)審機構(gòu)設(shè)置上,目前我國大多公司的內(nèi)部審計職能由財務(wù)部門行使,難免要從管理層的利益角度考慮,受管理層干擾,難以獨立開展審計工作,內(nèi)部審計沒有獨立性,內(nèi)部審計作用得不到發(fā)揮。
3.我國上市公司內(nèi)部審計人員獨立性差。(1)內(nèi)部審計人員人事任免隨意。我國大多數(shù)上市公司中的內(nèi)審人員是由總經(jīng)理任免的,內(nèi)部審計人員的穩(wěn)定性還得不到保障,嚴重制約、限制了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮,削弱了內(nèi)部審計機構(gòu)及人員的獨立性。(2)內(nèi)部審計人員素質(zhì)普遍較差。多數(shù)內(nèi)審人員來自財會部門或從其他部門改行而來,專職人員少,兼職人員多,知識結(jié)構(gòu)單一,人員老化,素質(zhì)偏低,缺乏必要的審計專業(yè)知識和技巧,習慣于傳統(tǒng)的審計方法,現(xiàn)代審計技術(shù)手段掌握不夠;有些內(nèi)部審計人員政治思想覺悟不高,職業(yè)道德觀念不強,敬業(yè)精神不足、工作人浮于事,甚至有些審計人員與會計人員沆瀣一氣,以權(quán)謀私,降低了內(nèi)審人員的威信和形象。
三、我國上市公司內(nèi)部審計獨立性的影響因素分析
1.我國內(nèi)部審計發(fā)展的先天不足。我國的內(nèi)部審計,是在20世紀80年代中期國家根據(jù)經(jīng)濟體制改革后出現(xiàn)的新形勢,為了強化審計監(jiān)督體系,建立和健全企業(yè)自我約束機制,用行政手段自上而下建立的,采用的是“雙重領(lǐng)導(dǎo)模式”,既受企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)的管理,又要接受國家審計機關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督。隨著市場經(jīng)濟的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立,政府職能已發(fā)生根本性的轉(zhuǎn)變。但內(nèi)部審計的設(shè)置模式、工作內(nèi)容、工作方式等尚未有大的改變,法律、法規(guī)不健全,級次低,導(dǎo)致內(nèi)部審計與國家審計、社會審計地位上的巨大差異,在根本上制約了內(nèi)部審計的獨立性。
2.我國內(nèi)部審計理論研究的不平衡。(1)過于注重定性分析,缺乏必要的定量研究。(2)研究主要由政府部門發(fā)起,缺乏民間團體的參加。(3)研究不太符合內(nèi)部審計工作的實際需要。(4)內(nèi)部審計理論滯后。《內(nèi)部審計法》也遲遲未能出臺,法律地位無法確定。
3.公司治理結(jié)構(gòu)不完善。影響我國上市公司內(nèi)部審計獨立性的是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。“所有者代表缺位”的制度缺陷使得公司治理結(jié)構(gòu)先天不足。主要有:(1)股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理,股東大會形同虛設(shè)。(2)董事會難以對經(jīng)理層進行有效約束。(3)獨立董事“不獨立”。(4)監(jiān)事會未能充分發(fā)揮監(jiān)督作用。
4.內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不盡合理。我國上市公司內(nèi)部審計制度建立較晚,內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置存在多種類型:(1)內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于財會部門,違背了審計與會計不能兼容的原則。(2)內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于總經(jīng)理,對本級公司的財務(wù)和總經(jīng)理的經(jīng)濟責任難以進行獨立的監(jiān)督與評價。(3)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置在董事會(或董事會下設(shè)審計委員會),就形成自己審計自己、自己監(jiān)督自己的現(xiàn)象。
5.內(nèi)部審計人員的管理體制不完善。(1)我國目前還沒有法律明確規(guī)定對內(nèi)部審計工作質(zhì)量應(yīng)負責任的部門和人員。(2)在大多數(shù)上市公司中,內(nèi)部審計機構(gòu)只是企業(yè)眾多職能部門之一,其獨立性只能取決于公司領(lǐng)導(dǎo)的認識水平。(3)審計工作對本單位利益服務(wù)的依附性,造成內(nèi)審人員片面理解內(nèi)部審計的職責和作用,認為內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)該維護本單位的利益。(4)內(nèi)部審計人員的切身利益直接受本公司領(lǐng)導(dǎo)控制,缺乏應(yīng)有的獨立性。(5)由于我國內(nèi)部審計起步較晚,內(nèi)審機構(gòu)成立時間較短,內(nèi)部審計隊伍素質(zhì)偏低,大大影響內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。
四、實現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部審計獨立性的途徑
1.加強內(nèi)部審計的法制建設(shè)。(1)加強內(nèi)部審計理論研究。以定量分析為主要研究方法,注意參與主體的多元化,加強研究對實際工作的指導(dǎo)。(2)加強內(nèi)部審計立法工作。由立法機關(guān)制定具體、明確的內(nèi)部審計規(guī)范,將內(nèi)部審計制度用法律的形式固定下來。(3)修改《審計法》中的內(nèi)部審計條款。加強內(nèi)部審計的企業(yè)性,削弱其政府性,加強內(nèi)部審計的內(nèi)向型定位。(4)修改《證券法》、《公司法》和相關(guān)法律、法規(guī),增加有利于確立內(nèi)部審計地位的規(guī)定。(5)完善內(nèi)部審計準則。對諸如內(nèi)審人員的兼職、工作委派、保守秘密等涉及審計獨立性的重要事項加以規(guī)范。(6)發(fā)揮中國內(nèi)部審計協(xié)會的作用。
2.重構(gòu)內(nèi)部審計管理模式。(1)優(yōu)化我國上市公司治理結(jié)構(gòu)。降低國有股比例,改公司董事長主持股東會議為公司董事會主持股東會議,采取“累積投票制”加強對小股東利益的保護;引入CEO(首席執(zhí)行官)制度,在公司法中明確規(guī)定公司董事會聘任專職CEO,在公司法中明確規(guī)定獨立董事由監(jiān)事會提名和聘任,結(jié)合我國國情,重構(gòu)我國上市公司董事會的組織模式;由股東監(jiān)事、職工監(jiān)事調(diào)整為大股東監(jiān)事、中小股東監(jiān)事和職工監(jiān)督,消除公司內(nèi)部和大股東對監(jiān)事會的控制和影響,加強監(jiān)事會職權(quán)。(2)內(nèi)部審計機構(gòu)管理模式重塑,即以監(jiān)事會為中心的內(nèi)部審計體系。公司在監(jiān)事會下設(shè)審計委員會,審計委員會由外部監(jiān)事和內(nèi)部審計機構(gòu)負責人組成,內(nèi)部審計機構(gòu)在審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下開展審計工作,對董事會和總經(jīng)理進行審計、監(jiān)督。內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置及其人事任免、獎懲、工資資金、福利待遇等均由監(jiān)事會下設(shè)審計委員會決定。(3)完善內(nèi)部審計管理制度。制定一個正式的章程,以書面形式確定內(nèi)審部門的宗旨、權(quán)力和職責,并獲得高級管理層的批準、董事會和監(jiān)事會的確認;內(nèi)審部門經(jīng)理必須能和監(jiān)事會直接交流信息,根據(jù)已經(jīng)批準的工作計劃開展審計活動時,不受其他因素的影響,獨立行使審計職責;加強內(nèi)部審計制度建立,鍛造嚴密的內(nèi)審工作制度;審計委員會加強對內(nèi)部審計部門的監(jiān)督。
3.提高內(nèi)審人員獨立性。(1)完善內(nèi)審人員管理體制。內(nèi)部審計部門的撤并以及內(nèi)部審計人員的任免應(yīng)由監(jiān)事會確定;審計委員會及內(nèi)部審計部門的工作經(jīng)費、人員經(jīng)費單列公司預(yù)算;內(nèi)部審計人員不得承擔經(jīng)營管理責任,不能參與內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計、安裝和執(zhí)行,而只應(yīng)承擔與檢查、評價和建議相關(guān)的審計責任;內(nèi)部審計人員應(yīng)定期輪換。(2)提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。建議國家審計署制定內(nèi)部審計人員考試制度,內(nèi)部審計人員應(yīng)通過相關(guān)的資格考試,考試合格后取得相應(yīng)的資格證書,持證上崗。同時建立內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育制度;擴大國際注冊內(nèi)部審計師考點范圍;提高內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)技能,加強對內(nèi)部審計師職業(yè)道德的教育;創(chuàng)造良好的內(nèi)部審計環(huán)境,積極推進內(nèi)部審計人員資格化和人員結(jié)構(gòu)多元化,優(yōu)化群體結(jié)構(gòu)。
4.實現(xiàn)內(nèi)部審計獨立性的其他途徑。(1)適當?shù)膬?nèi)部審計外部化,即組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。對于規(guī)模較大的公司而言,內(nèi)部審計職能完全外包會產(chǎn)生很多種后遺癥,因此,將部分內(nèi)審職能外包是一種明智的選擇,即公司設(shè)置內(nèi)部審計部門,配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計人員,再根據(jù)企業(yè)需要,聘請CPA或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計人員共同開展內(nèi)部審計工作。對于中小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計任務(wù)不多,設(shè)置內(nèi)審部門并配備內(nèi)審人員將得不償失,此時內(nèi)審職能全部外包則可能是企業(yè)的最佳選擇。(2)實現(xiàn)內(nèi)部審計職業(yè)化。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)組織不再設(shè)置于企業(yè)經(jīng)營者之下.而是作為一種獨立的職業(yè)存在于社會中;企業(yè)重大決策、經(jīng)營項目等內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托或委派和審計報告的接受、審計結(jié)果的處理等均由股東大會選舉的監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會進行;內(nèi)部審計人員全部由內(nèi)部審計的社會組織管理,內(nèi)部審計業(yè)務(wù)由監(jiān)事會(或?qū)徲嬑瘑T會)委托取得;在建立獨立內(nèi)部審計模式的基礎(chǔ)上,通過建立法律、法規(guī)約束機制,保證內(nèi)部審計公正客觀地發(fā)表意見。
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