一、審計(jì)重要性概念及其意義

　　（一）審計(jì)重要性的概念界定

　　審計(jì)重要性是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的不影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策和判斷的錯(cuò)報(bào)及漏報(bào)的最大限額。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1221號(hào)——重要性》：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。重要性實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個(gè)“度”，在審計(jì)報(bào)告中，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個(gè)“度”為界。如果會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策或判斷，就可認(rèn)為重要，否則就不重要。在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，審計(jì)重要性水平是重要性的數(shù)量表示，是一個(gè)數(shù)量門檻或金額臨界點(diǎn)。

　?。ǘ徲?jì)重要性水平的意義

　　設(shè)定重要性水平是現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)創(chuàng)新。審計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用重要性原則，具有十分重大的意義。一是有利于防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重要性水平的恰當(dāng)判斷對降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保證審計(jì)質(zhì)量有重大幫助作用。在抽樣審計(jì)下，審計(jì)人員對未審計(jì)部分要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)的大小與重要性水平的設(shè)定、重要性的判斷有關(guān)。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；反之，重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。二是有利于提高審計(jì)效率。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，被審計(jì)單位規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日漸頻繁，對審計(jì)工作提出了更高的要求，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中使用審計(jì)抽樣愈加普遍，而各類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平即可容忍錯(cuò)報(bào)，在審計(jì)抽樣確定樣本規(guī)模及評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果時(shí)顯得異常重要。重要性概念為解決審計(jì)人員的抽樣決策問題提供了極大的幫助，從而大大提高審計(jì)效率。三是有利于降低審計(jì)成本。由于審計(jì)費(fèi)用預(yù)算與時(shí)間預(yù)算方面的考慮，審計(jì)人員必須在成本與效益之間進(jìn)行權(quán)衡。重要性原則的正確運(yùn)用，可以適當(dāng)減少審計(jì)程序，縮小測試范圍，使審計(jì)人員把審計(jì)重點(diǎn)放在那些對可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的方面。

　　二、審計(jì)重要性水平的確定

　?。ㄒ唬?strong>從數(shù)量上考慮重要性水平

　　從量上考慮重要性水平是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)計(jì)劃中重要環(huán)節(jié)，一般可以從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額及列表認(rèn)定層次兩個(gè)方面展開。

　?。?）財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。

　　準(zhǔn)則明確規(guī)定，在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、審計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及其相互關(guān)系以及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額及其波動(dòng)幅度的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯(cuò)報(bào)。

　　在計(jì)劃階段確定重要性水平時(shí)，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)先選擇一個(gè)適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。在實(shí)務(wù)中，有許多匯總性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的基準(zhǔn)?！?a target="_blank" href="http://m.8riaszlp.cn/new/63/66/1996/12/ad24311520111622169917125.htm">獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》第12條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率，變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。判斷基礎(chǔ)通常包括凈利潤、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)和營業(yè)收入等。”并結(jié)合實(shí)務(wù)給出了一些相應(yīng)百分比的參考數(shù)值（見表1）?！?a target="_blank" href="http://m.8riaszlp.cn/new/63/64/78/2006/8/wa72041129201818600211298-0.htm">中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》（2007年修訂）則又新增了兩個(gè)基準(zhǔn)，即費(fèi)用總額和毛利，同時(shí)對相關(guān)基準(zhǔn)參考數(shù)據(jù)予以修訂，具體如下：

　　綜上準(zhǔn)則變化和相關(guān)要求，新準(zhǔn)則對重要性水平的確定依然僅提供了原則性的指導(dǎo)，為注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中如何確定重要性水平提供了更大的空間。雖然重要性的數(shù)量門檻一直受到爭議，但注冊會(huì)計(jì)師必須將重要性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化并運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，因此，制定重要性量化標(biāo)準(zhǔn)對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。根據(jù)筆者多年在事務(wù)所實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)以及筆者對部分上市公司近年相關(guān)指標(biāo)的統(tǒng)計(jì)分析，筆者認(rèn)為以下基準(zhǔn)及比例可在實(shí)務(wù)中予以參考（見表2）：

　　注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可以根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況做出判斷，對上述百分比進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，一般被審計(jì)單位規(guī)模越大，這個(gè)百分比可能要求越小，其目的主要是為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橥瑯拥陌俜直?，被審?jì)單位規(guī)模不同，相應(yīng)確定的重要性水平差異可能會(huì)很大。

　　此外，對于重要性水平計(jì)算基準(zhǔn)的確定，實(shí)務(wù)中也可以同時(shí)區(qū)分以下情況予以考慮：

　　其一，根據(jù)公司性質(zhì)考慮（見表3）。

　　一般來說，重要性水平確定的基準(zhǔn)應(yīng)具有關(guān)聯(lián)性、穩(wěn)定性與預(yù)計(jì)性特征，由于總收入、總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，稅前利潤（凈利潤）對上市公司來說具有關(guān)聯(lián)性，且基本能反映企業(yè)的盈虧狀況及經(jīng)營規(guī)模，因此用這幾個(gè)指標(biāo)計(jì)算出來的重要性水平對審計(jì)利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表有較強(qiáng)的指導(dǎo)性，一般將這三者作為重要性判斷的基準(zhǔn)。由于上市公司風(fēng)險(xiǎn)較高，依據(jù)相關(guān)指標(biāo)計(jì)算重要性水平時(shí)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，適當(dāng)從嚴(yán)確定。

　　其二，幾個(gè)特殊行業(yè)的考慮（見表4）。

　　對于一些特殊行業(yè)，我們在確定其重要性水平計(jì)算基準(zhǔn)時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況需要考慮其他一些指標(biāo)。大多數(shù)商品流通業(yè)的公司，資產(chǎn)總額較小但營業(yè)收入很大，而且審計(jì)的重點(diǎn)是利潤表，因此不宜用資產(chǎn)總額為基準(zhǔn)從而確定過低的重要性水平。對于房地產(chǎn)公司來說，其生產(chǎn)經(jīng)營具有較強(qiáng)的周期性，稅前利潤不能較好的體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，因此不宜用稅前利潤來確定重要性水平。對于軟件開發(fā)公司而言，其生產(chǎn)經(jīng)營亦具有較強(qiáng)的周期性，一般資產(chǎn)規(guī)模較小，研發(fā)周期較長且費(fèi)用支出較大，因此資產(chǎn)總額和稅前利潤（凈利潤）不能客觀及時(shí)的體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，不宜將其作為確定重要性水平的基準(zhǔn)。對于酒店行業(yè)，大多資產(chǎn)總額及營業(yè)收入較大，而稅前利潤偏低，因此不宜采用稅前利潤來確定重要性水平。對于金融行業(yè)，一般資產(chǎn)總額較大，資產(chǎn)負(fù)債率較高（其中銀行類基本在90％以上；證券公司70％左右）而總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低（其中銀行類基本在3％左右；證券公司10％左右），因此不宜采用資產(chǎn)總額、營業(yè)收入等來確定重要性水平。

　　其三，幾種特殊情況的考慮（見表5）。

　　勞動(dòng)密集型的企業(yè)，一般資產(chǎn)總額偏低，不宜將其作為重要性水平的確定基準(zhǔn)。利潤波動(dòng)幅度較大的企業(yè)，當(dāng)期的稅前利潤（凈利潤）并不能完全體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，可采用近幾年平均稅前利潤（凈利潤）來確定重要性水平。虧損或微利企業(yè)，用稅前利潤（凈利潤）計(jì)算出來的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。經(jīng)營不穩(wěn)定企業(yè)，由于其生產(chǎn)經(jīng)營不穩(wěn)定，導(dǎo)致其營業(yè)收入、利潤及資產(chǎn)總額等均波動(dòng)較大，因此這些指標(biāo)均不宜作為重要性水平的確定基準(zhǔn)，而凈資產(chǎn)相對穩(wěn)定，可予考慮作為確定重要性水平的基準(zhǔn)。

　　其四，和母公司財(cái)務(wù)報(bào)表一并報(bào)出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性水平的確定。

　　當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師對母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表一并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)對其所有合并主體的財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別確定重要性水平。在確定非全資子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性水平時(shí)，不應(yīng)受被審計(jì)單位所持股權(quán)比例的影響。在實(shí)務(wù)中，某些被審計(jì)單位（如較多的民營企業(yè)）可能沒有編制審計(jì)前合并財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在計(jì)劃審計(jì)工作階段先明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表重要性水平的確定方法，在業(yè)務(wù)完成階段，根據(jù)審計(jì)后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表確定重要性水平。

　?。?）各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平。

　　各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平即可容忍錯(cuò)報(bào)主要運(yùn)用于在細(xì)節(jié)測試中采用審計(jì)抽樣時(shí)確定樣本規(guī)模，對審計(jì)據(jù)數(shù)量有直接的影響。實(shí)務(wù)中，各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平以財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的初步評(píng)估為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)的可能性以及其與財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的關(guān)系。一般而言，對于交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。

　　其一，采用分配的方法。采用分配的方法時(shí)，分配的對象一般是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，并且交易或賬戶余額重要性水平之和應(yīng)等于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，故一般按項(xiàng)目本身在報(bào)表中所占的金額比重分配，比重越大，相對來說出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性就越大。同時(shí)，也要考慮成本效益原則，予以適當(dāng)調(diào)整分配。但由于受各種因素的影響，各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次內(nèi)部的重要性水平是不同的，賬戶余額在具體的環(huán)境中，即便同一個(gè)賬戶出錯(cuò)的可能性也會(huì)不同，比如某企業(yè)固定資產(chǎn)較大，前一年度可能因?yàn)槠髽I(yè)大量購建會(huì)導(dǎo)致其錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，而今年固定資產(chǎn)和去年相比沒有變化，這樣的話今年出錯(cuò)的可能性就會(huì)下降，而且即使出錯(cuò)也很容易檢查出來。但其比重依然很大，采用分配的方法時(shí)分配的較高的重要性水平會(huì)顯得不合理。

　　其二，不分配的方法。不分配的方法，即財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平不分至各交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定層次，而是采用其他方法進(jìn)行分配。如根據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊的可能性大小，按報(bào)表層次重要性水平的一定百分比確定各類交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平。如財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平是100萬，各類交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平可確定為財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的30％～40％即30萬～40萬，審計(jì)過程中，只要發(fā)現(xiàn)某類交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)超過這一水平，就建議被審計(jì)單位予以調(diào)整。而其他低于這一水平的錯(cuò)報(bào)，在考慮其性質(zhì)及連同其他錯(cuò)報(bào)后的累計(jì)錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。筆者認(rèn)為，此方法在實(shí)務(wù)中可能更合理及更具操作性。

　　此外，在制定總體審計(jì)策略時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對那些金額本身就低于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的特定項(xiàng)目作額外的考慮。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮是否能夠合理地預(yù)計(jì)這些項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

　?。ǘ?strong>從性質(zhì)上考慮重要性水平

　　明確重要性的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)便于會(huì)計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或?yàn)E用，成為不正當(dāng)會(huì)計(jì)處理并且推諉責(zé)任的護(hù)身符。因此，注冊會(huì)計(jì)師必須從性質(zhì)上考慮重要性。某些情況下，金額不重要的錯(cuò)報(bào)從性質(zhì)上看有可能是重要的，例如：錯(cuò)報(bào)對遵守法律法規(guī)要求、債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度；錯(cuò)報(bào)掩蓋收益或其他趨勢變化的程度；錯(cuò)報(bào)對用于評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量的有關(guān)比率的影響程度：錯(cuò)報(bào)對增加管理層報(bào)酬的影響程度；錯(cuò)報(bào)是否與涉及特定方（如關(guān)聯(lián)方）的項(xiàng)目相關(guān)；錯(cuò)報(bào)對與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露的其他信息的影響程度，該影響程度能被合理預(yù)期將對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生影響等等，實(shí)務(wù)中注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況予以判斷，但不能以存在這些因素為由而必然認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是重大的。

　　在對我國上市公司的審計(jì)中，對錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的性質(zhì)判斷尤為重要，這就要求注冊會(huì)計(jì)師更多地考慮上市公司管理層的意圖，如果管理層出于盈余管理的動(dòng)機(jī)，則即使金額微不足道，也應(yīng)該作為重大差錯(cuò)對待。

　　參考文獻(xiàn)：

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