摘　要：職業(yè)謹(jǐn)慎和成本效益是內(nèi)部審計人員在審計實(shí)踐中經(jīng)常遇到的一對矛盾，探討了在內(nèi)部審計中如何把握職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的關(guān)系，并提出了協(xié)調(diào)內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的措施。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；職業(yè)謹(jǐn)慎；成本效益；審計增值 

　　1 審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的矛盾沖突

　　1.1 審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益含義

　　審計的職業(yè)謹(jǐn)慎是指審計人員作為職業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的細(xì)心和慎重態(tài)度。它包括審計人員作為職業(yè)人員應(yīng)具備謹(jǐn)慎者的素質(zhì)和執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的對謹(jǐn)慎的追求兩層涵義。職業(yè)謹(jǐn)慎主要是針對舞弊審計而言，因而主要預(yù)防審計失敗風(fēng)險。

　　成本效益原則是經(jīng)濟(jì)生活的一個普遍原則，審計的成本效益原則就是把從審計中得到效益與為進(jìn)行審計而花費(fèi)的成本進(jìn)行分析比較，審計效益超過審計成本越多，審計越經(jīng)濟(jì)、越有效。對于審計的成本效益原則，內(nèi)部審計與國家審計、社會審計因其審計對象和審計環(huán)境不同，其內(nèi)涵和外延也不同。因此，內(nèi)部審計的成本效益原則是針對績效審計的，最終目標(biāo)實(shí)現(xiàn)審計增值。

　　1.2 內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的矛盾沖突

　　在審計實(shí)踐中，職業(yè)謹(jǐn)慎和成本效益是審計人員經(jīng)常遇到的一對矛盾。審計職業(yè)謹(jǐn)慎與審計成本關(guān)系實(shí)際上是審計風(fēng)險與審計的成本效益的關(guān)系，審計職業(yè)謹(jǐn)慎程度越高，審計成本越高，審計風(fēng)險越小，審計風(fēng)險是審計成本的一個減函數(shù)。內(nèi)部審計中過于職業(yè)謹(jǐn)慎一方面會降低審計失敗風(fēng)險，另一方面增加了審計成本，占用大量審計資源，降低審計效率，從機(jī)會成本來說，就放棄了完成增值審計所需時間、人力和物力；而過度強(qiáng)調(diào)成本效益會導(dǎo)致審計風(fēng)險的提高，審計錯弊發(fā)生的可能性增大。 

　　2 內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的協(xié)調(diào)

　　2.1 深刻領(lǐng)會和辯證執(zhí)行內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的合理平衡

　　保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是所有審計人員應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，它是保證審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的前提條件。但如果絕對保證審計結(jié)果的精確，那么審計成本可能沒有極限，而且，審計風(fēng)險也不會隨著職業(yè)謹(jǐn)慎程度的增加而得以無限提高。因此，在內(nèi)部審計實(shí)踐中，深刻領(lǐng)會和辯證執(zhí)行應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的合理平衡，實(shí)現(xiàn)審計的成本和效率的最佳結(jié)合，是做好內(nèi)部審計工作的靈魂。

　　2.2 內(nèi)部審計應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

　?。?）如前所述，《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號——舞弊的預(yù)防、檢查與報告》第五條和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第五條“內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并合理使用職業(yè)判斷”都明確指出內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員“應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”。

　?。?）從我國內(nèi)部審計的定義來看，審計監(jiān)督仍然是內(nèi)部審計的基本職能。2003年李金華審計長簽署發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》對內(nèi)部審計的定義指出“內(nèi)部審計是獨(dú)立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)” ?？梢钥闯?，我國內(nèi)部審計側(cè)重監(jiān)督、評價和服務(wù)。目前，由于我國正處于社會主義初級階段，實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的時間還不長，各項制度還不夠完善，內(nèi)部控制還不夠健全，經(jīng)濟(jì)生活中的弊漏很多，需要加強(qiáng)管理和監(jiān)督。因此，審計監(jiān)督仍然是內(nèi)部審計的基本職能之一，內(nèi)部審計必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，防止舞弊行為的發(fā)生。 

　　2.3 內(nèi)部審計應(yīng)優(yōu)先考慮審計的成本效益

　　2.3.1 內(nèi)部審計的“自我性”特點(diǎn)決定內(nèi)部審計監(jiān)督職能弱化

　?。?）內(nèi)部審計的“內(nèi)向性”特點(diǎn)決定內(nèi)部審計對內(nèi)部有關(guān)部門監(jiān)督職能的弱化。一方面，內(nèi)部審計在性質(zhì)上屬于組織自我約束的管理控制行為，當(dāng)審計事項涉及到外單位時，審計人員往往難以進(jìn)行調(diào)查取證；另一方面，雖然我國普遍設(shè)置了與其它部門平行的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，在形式上獨(dú)立于其它部門，然而，審計人員與被審計單位的各種利益密切相關(guān)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)及其人員往往因利益關(guān)系制約、人際關(guān)系影響等等，使工作獨(dú)立性不強(qiáng)，不能客觀、真實(shí)、公正、深入地開展工作，作出的審計處理、決定也因體制上的制約而得不到有效地貫徹執(zhí)行，在很多情況下，審計監(jiān)督職能流于形式，監(jiān)督性不強(qiáng)。

　?。?）內(nèi)部審計的非完全獨(dú)立性決定了其對本單位的監(jiān)督職能無法代替外部審計。在計劃經(jīng)濟(jì)條件下，我國內(nèi)部審計曾一度把它作為國家審計監(jiān)督職能的延伸，但效果甚微。內(nèi)部審計是單位內(nèi)部的一個管理部門，是“對本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報告工作”，如果內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)把發(fā)現(xiàn)的問題直接上報給外部機(jī)構(gòu)，這樣的內(nèi)審人員哪個領(lǐng)導(dǎo)還能再用呢？因此，內(nèi)部審計特點(diǎn)決定了其監(jiān)督職能無法達(dá)到外部審計監(jiān)督職能的效果。

　　2.3.2 堅持成本效益原則是內(nèi)部審計生存與發(fā)展的必然要求

　　20世紀(jì)90年代以來，內(nèi)部審計外部化問題對內(nèi)部審計職業(yè)界形成了壓力與挑戰(zhàn)。所謂“內(nèi)部審計外部化”就是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行，這些機(jī)構(gòu)中主要是會計事務(wù)所。 內(nèi)部審計職業(yè)界應(yīng)抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)，提高自身的競爭能力，這才是內(nèi)部審計的必然出路。有為才有位，隨著我國內(nèi)部審計監(jiān)督職能的減弱，內(nèi)部審計如果不堅持成本效益原則，在增值方面沒有突出表現(xiàn)，管理當(dāng)局很有可能把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所，將內(nèi)部審計部門淘汰。

　　2.3.3 強(qiáng)調(diào)審計的成本效益原則是適應(yīng)內(nèi)部審計目標(biāo)轉(zhuǎn)變的要求

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在最新的內(nèi)部審計定義中指出：“內(nèi)部審計是一種獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改進(jìn)組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”這個新定義提出了內(nèi)部審計的目標(biāo)“增加價值和改進(jìn)組織的運(yùn)營”，我國《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》也提出了我國內(nèi)部審計的目標(biāo)是“以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”。從內(nèi)部審計目標(biāo)的轉(zhuǎn)化可以看出我國內(nèi)部審計的重點(diǎn)已經(jīng)向管理審計轉(zhuǎn)化，目的在于幫助組織改善管理狀況，提供增值服務(wù)。內(nèi)部審計提供增值性審計服務(wù)體現(xiàn)了內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部管理部門的本質(zhì)職能的回歸。

　　2.4 協(xié)調(diào)內(nèi)部審計職業(yè)謹(jǐn)慎與成本效益的途徑——開展增值型內(nèi)部審計，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計增值

　　增值型內(nèi)部審計并非一種新的審計形式，而是一種內(nèi)部審計理念。增值型內(nèi)部審計就是以增加組織價值為審計的主要目的，它是內(nèi)部審計從重查錯防弊到加強(qiáng)管理、創(chuàng)造效益的一個轉(zhuǎn)變。增值型內(nèi)部審計與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計最大區(qū)別是：傳統(tǒng)的內(nèi)部審計不注重增加組織價值，它開展的許多活動相對于增值型內(nèi)部審計來講是不增值，或者雖然增值，但由于所耗費(fèi)的資源和成本大于增值所帶來的價值，所以從整體上來說是不增值的；而增值型內(nèi)部審計全面轉(zhuǎn)變審計觀念，盡量少做不增值的審計業(yè)務(wù)，能增值的傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)盡量提高工作效率，減少資源耗費(fèi)和成本，重點(diǎn)拓展高增值的審計業(yè)務(wù)。開展增值型內(nèi)部審計，寓監(jiān)督于服務(wù)之中，在為組織增加價值的同時，發(fā)揮監(jiān)督的作用。內(nèi)部審計的增值通過以下途徑實(shí)現(xiàn)：

　?。?)發(fā)揮監(jiān)督職能創(chuàng)造直接效益。監(jiān)督是內(nèi)部審計的最基本職責(zé)，真實(shí)、合法和有效仍是內(nèi)部審計致力追求的一種境界，內(nèi)部審計人員通過適當(dāng)?shù)膶徲嫹绞讲⒆裱?guī)范性的審計程序，幫助其組織發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動中存在的問題，從而幫助組織減少損失，這是內(nèi)部審計創(chuàng)造的直接價值。

　　（2）推動組織資產(chǎn)保值增值。資產(chǎn)是企業(yè)發(fā)展的重要物質(zhì)依托，是產(chǎn)出效益的最大載體。目前，有些企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量低下，陳舊資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)、呆滯資產(chǎn)占有相當(dāng)比例；有些企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不合理，非經(jīng)營性資產(chǎn)、不良資產(chǎn)居多；有些企業(yè)資產(chǎn)技術(shù)含量低、資產(chǎn)競爭力差等。作為內(nèi)部審計應(yīng)加強(qiáng)資產(chǎn)總量、質(zhì)量管理、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)資產(chǎn)保值增值方面發(fā)揮整合、促進(jìn)作用。

　?。?）完善組織管理，增加隱性效益，提高潛在效益。隱性價值應(yīng)被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中充當(dāng)參謀和顧問體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會改變一個戰(zhàn)略設(shè)想，可能會優(yōu)化組織行動方案，從而達(dá)到完善組織管理，降低組織成本，提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計增加隱性價值的重要表現(xiàn)。參與風(fēng)險管理主要是協(xié)助組織高層管理鑒別系統(tǒng)風(fēng)險、評估潛在風(fēng)險、制定風(fēng)險控制的策略、評價風(fēng)險管理過程，為高層領(lǐng)導(dǎo)編制戰(zhàn)略規(guī)劃提供支持；對內(nèi)部控制的評審主要檢查內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，并提出強(qiáng)化內(nèi)部控制建議；提供咨詢增值服務(wù)主要指內(nèi)部審計師利用其專業(yè)優(yōu)勢，通過提供更多的咨詢服務(wù)如擔(dān)任顧問、提供建議、協(xié)調(diào)工作和培訓(xùn)等等以增加價值并提高組織運(yùn)作效率。

　　（4）改進(jìn)審計工作方式，最大限度發(fā)揮內(nèi)部審計威脅價值。內(nèi)部審計還會產(chǎn)生“威脅價值”，即無論內(nèi)部審計是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在組織治理結(jié)構(gòu)中有內(nèi)部審計的存在，客觀上對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威脅作用，使他們知道因為要不斷地接受內(nèi)部審計的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。自然，這種被動的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價值的增加。內(nèi)部審計在審計過程中，不斷改進(jìn)審計工作方式，加強(qiáng)與被審計單位的溝通和聯(lián)系，對被審單位不再是以居高臨下的姿態(tài)，而是與被審單位一起探討管理和控制的缺陷、決策過程中潛在的風(fēng)險及改進(jìn)的可行性和應(yīng)采取的對策，協(xié)助管理人員有效地管理和控制各項活動，成為他們的熱心顧問和有力助手。同時，將監(jiān)督寓予服務(wù)中，在服務(wù)中發(fā)揮監(jiān)督的職能，將更能得到被審單位管理部門的理解和支持。 

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