【摘要】本文闡述了民間審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化的內(nèi)涵，選取了歐盟、美國(guó)這兩個(gè)較典型的代表，對(duì)海外民間審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化進(jìn)程進(jìn)行了研究，并針對(duì)中國(guó)民間審計(jì)市場(chǎng)應(yīng)怎樣吸取海外審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化的有關(guān)經(jīng)驗(yàn)提出一些看法。

　　【關(guān)鍵詞】海外民間審計(jì)市場(chǎng)；國(guó)際化進(jìn)程；審計(jì)準(zhǔn)則

　　按照WTO協(xié)議的框架要求，加入世貿(mào)組織后，我國(guó)將如期擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放包括會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)在內(nèi)的所有服務(wù)市場(chǎng)，未來(lái)將有越來(lái)越多的國(guó)外會(huì)計(jì)公司大舉進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)。面對(duì)這種情況，我國(guó)的學(xué)者不斷地思考如何在WTO規(guī)則給予的有效調(diào)整時(shí)間內(nèi)及時(shí)制定出審計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放的應(yīng)對(duì)策略，使得我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放著眼于提高本國(guó)民間審計(jì)行業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級(jí)。

　　一、民間審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化的內(nèi)涵

　　所謂民間審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化，就是指通過(guò)比較、協(xié)調(diào)和處理各國(guó)之間的審計(jì)制度、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)方法的差異，消除審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)入的障礙。民間審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化呈現(xiàn)出以下幾個(gè)鮮明的特征：審計(jì)主體及競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)際化、服務(wù)質(zhì)量的提高、審計(jì)需求的多樣化和審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化。

　　二、海外民間審計(jì)市場(chǎng)的國(guó)際化進(jìn)程

　　（一）歐盟會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化

　　1.歐盟內(nèi)部的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

　　歐共體（EC）自成立后一直致力于在地區(qū)范圍內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。為了促進(jìn)歐盟內(nèi)部各成員國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交流，加強(qiáng)成員國(guó)間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，歐盟制定各種會(huì)計(jì)指令。指令具有很強(qiáng)的法律約束力，要求各成員國(guó)將其內(nèi)容寫入本國(guó)相關(guān)的法律、法規(guī)中，因此，取得了良好效果。

　　歐盟發(fā)布關(guān)于公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定格式的第四號(hào)指令和關(guān)于合并報(bào)告的第七號(hào)指令，對(duì)歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)產(chǎn)生了重大影響。這些指令在一定程度上促進(jìn)了歐盟的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。歐盟會(huì)計(jì)指令能夠在法律的框架內(nèi)得以實(shí)施，是國(guó)家間達(dá)成政治協(xié)議的結(jié)果。

　　2.歐盟與外部的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

　　按照美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的要求，所有外國(guó)公司在美國(guó)上市都必須按美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，這使得歐洲在海外上市的公司不得不分別按歐盟指令和US GAAP編制兩套報(bào)表，花費(fèi)了大量的人力和物力，并且由于兩者差異較大，還導(dǎo)致了財(cái)務(wù)信息的混亂。

　　為了解決這一難題，歐盟在2002年7月19日做出采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決議要求：歐盟采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決議。同時(shí)，歐盟采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是無(wú)條件接受。歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢團(tuán)（EFRAG）與IASB廣泛接觸、積極參與IAS的制定，確保IASB在制定準(zhǔn)則時(shí)充分了解和關(guān)注歐盟所提出的重大會(huì)計(jì)問(wèn)題。

　　3.歐盟民間審計(jì)市場(chǎng)的情況

　　歐盟開(kāi)放民間審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)程中也面臨著四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本土?xí)?jì)師事務(wù)所威脅的問(wèn)題。英國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度超常的高，“四大”占50%以上的市場(chǎng)份額（經(jīng)濟(jì)參考報(bào)，2006年8月9日）。但是，歐盟也不是對(duì)四大事務(wù)所在本土的發(fā)展一味打壓。歐盟委員會(huì)將于近日提請(qǐng)立法保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，意在保護(hù)“四大”事務(wù)所，使他們從日益增多的、數(shù)額巨大的損害索賠訴訟中解脫出來(lái)。歐盟擔(dān)心，這些訴訟可能會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重影響?yīng)毩徲?jì)行業(yè)。

　　4.歐盟的審計(jì)師資格認(rèn)證

　　歐盟中比較普遍的審計(jì)師資格認(rèn)證有AIA國(guó)際會(huì)計(jì)師和ACCA英國(guó)特許公會(huì)會(huì)計(jì)師等等。其中，ACCA是海外會(huì)員比較多的國(guó)際性會(huì)計(jì)師組織之一，ACCA在美國(guó)、加拿大、澳大利亞、中國(guó)、新加坡等國(guó)都有辦事處。ACCA在全世界范圍內(nèi)得到普遍的認(rèn)可，全球兩大國(guó)際會(huì)計(jì)團(tuán)體：特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）及加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CGA）簽署了全球性的資格互認(rèn)協(xié)議（MRA）。

　?。ǘ┟绹?guó)民間審計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程

　　1.美國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化

　　美國(guó)憑借著其在國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)中的巨大影響，竭力促進(jìn)GAAP在世界范圍內(nèi)的應(yīng)用。而對(duì)IASC長(zhǎng)期以來(lái)一直保持著消極甚至是對(duì)立的態(tài)度。這樣事實(shí)上造成了IASC與FASB的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)在國(guó)際資本市場(chǎng)上割據(jù)的局面，雙方后來(lái)明智地選擇了由對(duì)抗轉(zhuǎn)為合作。IASB與FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）在2002年簽訂了NORWALK協(xié)議，雙方承諾在2005年1月1日前，通過(guò)未來(lái)具體項(xiàng)目的相互協(xié)調(diào)，來(lái)減少IFRS（2001年4月改組后由IASB制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）與GAAP（美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）之間的差異。

　　2.美國(guó)民間審計(jì)市場(chǎng)的情況

　　美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度（按照Shepherd市場(chǎng)的區(qū)分，CR4大于60%就是嚴(yán)重的賣方壟斷，而低于40%則是輕微的賣方壟斷）是比較高的。20世紀(jì)80年代，美國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)集中度的數(shù)據(jù)處于40%至60%的臨界區(qū)域內(nèi)，存在比較高的集中度，但還沒(méi)有出現(xiàn)嚴(yán)重的賣方壟斷。（周紅，2000）

　　3.美國(guó)審計(jì)師資格認(rèn)證及審計(jì)質(zhì)量保證機(jī)制

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最早出現(xiàn)的行業(yè)組織。AICPA不斷將業(yè)務(wù)版圖外擴(kuò)，獲得其他國(guó)家的執(zhí)業(yè)資格承認(rèn)。

　　為了更好地解決審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化帶來(lái)的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）與幾個(gè)主要的從事公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立了審計(jì)質(zhì)量中心（CAQ），為加強(qiáng)投資者的信心提供建議。

　　三、啟示與借鑒

　?。ㄒ唬╇S著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的日益強(qiáng)盛，應(yīng)積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的活動(dòng)

　　從美國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程中可以知道，在FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）和IASC（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）對(duì)全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的利益之爭(zhēng)的較量中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是一個(gè)政治程序，也是一個(gè)公共選擇的過(guò)程。

　　我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家的各方面差距都很大，經(jīng)濟(jì)上的強(qiáng)大不是一蹴而就的事情，它受多方面因素的影響。因此，政治上我國(guó)應(yīng)加強(qiáng)與IASC以及其他各國(guó)的溝通，爭(zhēng)取在IASB中留有一席之位。但是這要以技術(shù)上的權(quán)威影響為基礎(chǔ)，我國(guó)應(yīng)調(diào)動(dòng)國(guó)內(nèi)來(lái)自于會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的所有力量，組成一支優(yōu)秀精良的隊(duì)伍，為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定出謀劃策，對(duì)IASB發(fā)布的各種報(bào)告和征求意見(jiàn)稿發(fā)表意見(jiàn)提出建議，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過(guò)程中發(fā)揮重要作用。

　?。ǘ┙Y(jié)合我國(guó)國(guó)情，找準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的切入點(diǎn)并逐步實(shí)施

　　歐盟在這方面就做出了榜樣，歐盟采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決議，還包括以下兩項(xiàng)特殊內(nèi)容：為在美國(guó)上市并采用US GAAP（美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的上市公司提供更長(zhǎng)的過(guò)渡期限、為非上市公司和個(gè)別報(bào)表提供采納IAS的選擇權(quán)。歐盟找準(zhǔn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的切入點(diǎn)，歐盟區(qū)域經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)就得到了突出表現(xiàn)。

　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善中，應(yīng)隨時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較，有步驟地實(shí)現(xiàn)與IAS的趨同；吸收和借鑒IAS中先進(jìn)思想與技術(shù)方法，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，及時(shí)調(diào)整那些明顯落后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；對(duì)于IAS中涉及而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚無(wú)規(guī)定的、實(shí)踐中又亟待解決的會(huì)計(jì)問(wèn)題也應(yīng)加快接軌步伐；對(duì)于那些我國(guó)尚無(wú)條件實(shí)施，或是實(shí)施將會(huì)給我國(guó)帶來(lái)危害的準(zhǔn)則，一方面要研究是否有應(yīng)對(duì)方法；另一方面應(yīng)積極地進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)。

　　（三）加快培養(yǎng)合格的會(huì)計(jì)人才和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍素質(zhì)

　　我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)水平普遍比較低。如果現(xiàn)在不抓緊會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，等面對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)開(kāi)放的時(shí)候，那將是一個(gè)被動(dòng)而束手無(wú)策的局面。IASC的準(zhǔn)則制定模式是以原則為導(dǎo)向的，這也對(duì)CPA的職業(yè)判斷能力提出了較高的要求。而我國(guó)CPA隊(duì)伍的現(xiàn)實(shí)情況很難維護(hù)他們?cè)趪?guó)內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)中應(yīng)占的市場(chǎng)份額，所以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)已是當(dāng)務(wù)之急。我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)合理的會(huì)計(jì)從業(yè)準(zhǔn)入制度、會(huì)計(jì)人才社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制?？荚噧?nèi)容方面，可考慮適當(dāng)?shù)刈⑷雽?duì)會(huì)計(jì)理論知識(shí)和實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的考核；引入國(guó)外的會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證方面，并在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)和國(guó)外的會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證合作；在國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)上樹(shù)立中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的品牌。

　?。ㄋ模┍就?xí)?jì)師事務(wù)所的發(fā)展和國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全

　　美國(guó)和英國(guó)的四大事務(wù)所成功地占領(lǐng)了全世界的審計(jì)市場(chǎng)，世界上眾多大型公司的年度審計(jì)都是由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)承辦的。因此，在我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中培育一批品牌信譽(yù)良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑。同時(shí)，筆者注意到在我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)主義性質(zhì)的背景下，培育本土?xí)?jì)師事務(wù)所的發(fā)展具有對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的重要意義，某些關(guān)乎到國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全企業(yè)的報(bào)表審計(jì)是必須要本土?xí)?jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行的。

　　我國(guó)本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須堅(jiān)持保證自己的審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力的信譽(yù)在于對(duì)市場(chǎng)公正、誠(chéng)信原則的一貫維護(hù)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要走向國(guó)際市場(chǎng)，必須切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，增強(qiáng)在國(guó)內(nèi)、國(guó)際市場(chǎng)上的公信力。

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