[摘要] 合并會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一，而合并商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理問(wèn)題又是其中的難點(diǎn)和熱點(diǎn)。隨著我國(guó)企業(yè)并購(gòu)案的不斷增加，對(duì)合并商譽(yù)的規(guī)范處理顯得更為重要。本文對(duì)有關(guān)合并商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量方面進(jìn)行了分析，并對(duì)負(fù)商譽(yù)處理進(jìn)行了探討。

　　[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 合并商譽(yù) 負(fù)商譽(yù)

　　一、什么是商譽(yù)

　　商譽(yù)通常指企業(yè)在一定條件下，能獲得高于正常投資報(bào)酬率所形成的價(jià)值。商譽(yù)主要有兩個(gè)顯著特征：一是不可辨認(rèn)性：商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是與企業(yè)整體價(jià)值、相關(guān)資產(chǎn)組緊密相連的；二是超額收益性：由于商譽(yù)的不可辨認(rèn)性，使商譽(yù)在計(jì)量上所采用的計(jì)量方法區(qū)別于主要采用歷史成本計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)整體資產(chǎn)所取得的盈利能力大于按照單項(xiàng)資產(chǎn)取得盈利能力的簡(jiǎn)單之和，因此商譽(yù)在本質(zhì)上是超額收益的現(xiàn)值。由于商譽(yù)的存在，可以使企業(yè)在較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)獲得比同行業(yè)的平均盈利水平更高的利潤(rùn)。

　　二、合并商譽(yù)

　　一般會(huì)計(jì)理論將商譽(yù)分為兩部分：自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由企業(yè)自身創(chuàng)立和積累起來(lái)的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額收益的無(wú)形資源。合并商譽(yù)是企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的，合并企業(yè)所支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的部分。

　　1.合并商譽(yù)的初始確認(rèn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！?a href="http://m.8riaszlp.cn/new/63/64/77/2006/3/ma73462412618360023780-0.htm">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵消，同時(shí)抵消相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；在購(gòu)買(mǎi)日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示。

　　我國(guó)目前對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買(mǎi)法。權(quán)益結(jié)合法下的商譽(yù)，是作為一項(xiàng)權(quán)益的抵消項(xiàng)目，即將合并過(guò)程中合并企業(yè)支付的超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分計(jì)入資本公積；目前的操作會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)，提高凈資產(chǎn)回報(bào)率，從而降低企業(yè)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的相關(guān)性。而在購(gòu)買(mǎi)法下，企業(yè)把商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)，并且按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定必須進(jìn)行減值測(cè)試，這樣可以使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息更加可靠。

　　2.合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了國(guó)際上通行的減值測(cè)試法，而沒(méi)有考慮對(duì)商譽(yù)的攤銷(xiāo)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，并且至少應(yīng)在年度終了時(shí)進(jìn)行測(cè)試；一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。由于商譽(yù)不可辨認(rèn)的特征，其本身難以產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，所以，商譽(yù)須與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結(jié)合進(jìn)行減值測(cè)試。其中，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。同時(shí)，這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)—分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。這種會(huì)計(jì)處理方法有其合理性，主要體現(xiàn)在：每年年度終了對(duì)商譽(yù)進(jìn)行的減值測(cè)試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可以防止企業(yè)利用計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操控。但是由于對(duì)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)的執(zhí)行難度較大，可能產(chǎn)生對(duì)商譽(yù)進(jìn)行重新分配并在新的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試，會(huì)增大工作量，而且結(jié)果也未必準(zhǔn)確。同時(shí)，怎樣合理的將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有詳細(xì)具體的指導(dǎo)，加上我國(guó)評(píng)估體系的不完善，商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性更難計(jì)算。

　　三、對(duì)負(fù)商譽(yù)處理的探討

　　購(gòu)買(mǎi)法的企業(yè)合并中也會(huì)出現(xiàn)合并負(fù)商譽(yù)。會(huì)計(jì)界普遍把負(fù)商譽(yù)定義為：與商譽(yù)相對(duì)，是收購(gòu)企業(yè)投資成本低于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額的部分。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范關(guān)于商譽(yù)的規(guī)定中，沒(méi)有對(duì)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，但其金額的計(jì)算與國(guó)際上的做法還是趨同的。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值,以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　這種處理方式有助于客觀地反映可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，體現(xiàn)了并購(gòu)會(huì)計(jì)的目的是用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)；同時(shí)，該方法比較客觀且便于操作。另一方面，.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將負(fù)商譽(yù)作為收益立即進(jìn)行確認(rèn)的規(guī)定仍然存在缺點(diǎn)：將負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入當(dāng)期損益, 會(huì)使當(dāng)期收入過(guò)大, 可能會(huì)使企業(yè)滋生“粉飾”合并交易的動(dòng)機(jī)以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的；當(dāng)負(fù)商譽(yù)是由被合并企業(yè)的負(fù)面影響產(chǎn)生時(shí), 負(fù)商譽(yù)所造成的不利因素將可能在很長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)存在并且影響整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并商譽(yù)問(wèn)題的處理，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高度趨同性。目前所應(yīng)關(guān)注的焦點(diǎn)是減少處理過(guò)程中的不確定因素，完善、細(xì)化具體操作方法，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性。

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