一、新風(fēng)險導(dǎo)向觀：新風(fēng)險模型和審計流程

　　新舊準(zhǔn)則均倡導(dǎo)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，但舊準(zhǔn)則所采用的風(fēng)險模型及相應(yīng)的審計業(yè)務(wù)流程在審計實務(wù)中并沒有真正實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向。新準(zhǔn)則通過啟用新風(fēng)險模型和改進(jìn)原審計流程，真正實現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?

　　(一)啟用新風(fēng)險模型，樹立審計風(fēng)險“兩要素構(gòu)成觀”

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定審計風(fēng)險由三要素構(gòu)成，即固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，采用的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。從理論上講，該模型也倡導(dǎo)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，即以固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的識別與評估為導(dǎo)向，但在實際運用中卻難以使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)揮應(yīng)有的作用?，F(xiàn)代組織都不同程度地實施著內(nèi)部控制，因此企業(yè)期望注冊會計師將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險嚴(yán)格區(qū)分開來進(jìn)行評估，但在實務(wù)中缺乏可操作性，這就導(dǎo)致固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的識別、評估只能流于形式。大多數(shù)情況下，注冊會計師甚至不進(jìn)行風(fēng)險評估，而是直接將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險假定為高水平，為降低檢查風(fēng)險，于是將大量精力集中在執(zhí)行實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試程序上。因此，所謂的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐接衅浔?，實際工作中仍停留在控制基礎(chǔ)審計，甚至是賬項基礎(chǔ)審計階段。新準(zhǔn)則尊重客觀事實，摒棄了審計風(fēng)險“三要素構(gòu)成觀”，通過引入“重大錯報風(fēng)險”這一概念，規(guī)定“審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險”，采用了新審計風(fēng)險模型，即審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，注冊會計師無需再花費大量的精力去識別固有風(fēng)險與控制風(fēng)險，而只需通過了解被審計單位及其環(huán)境來識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險就可初步完成風(fēng)險評估程序。

　　(二)改進(jìn)審計業(yè)務(wù)流程，落實風(fēng)險導(dǎo)向觀

　　根據(jù)新審計風(fēng)險模型，新準(zhǔn)則改進(jìn)了審計業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了審計程序的實施效果。舊準(zhǔn)則將審計流程分為四部分：了解被審計單位情況，評估固有風(fēng)險；了解被審計單位的內(nèi)部控制，初步評估控制風(fēng)險；實施控制測試(必要時)，再次評估控制風(fēng)險；實施實質(zhì)性測試，降低檢查風(fēng)險。而新準(zhǔn)則將審計流程劃分為三部分：風(fēng)險評估程序，即通過了解被審計單位及其環(huán)境，評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；控制測試程序(必要時)，即通過測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，重新評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；實質(zhì)性程序，即通過發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報，降低檢查風(fēng)險。經(jīng)過改進(jìn)，新準(zhǔn)則要求注冊會計師必須先實施風(fēng)險評估程序(不允許不進(jìn)行風(fēng)險評估而直接將重大錯報風(fēng)險假定為高水平)，在此基礎(chǔ)上，針對評估的報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序(即上述新流程中的第二和第三部分)，以合力將審計風(fēng)險降至可接受的低水平?？梢?，能否合理評估被審計單位財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，既是整個審計工作的前提和基礎(chǔ)，也是評價會計師事務(wù)所及其注冊會計師專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵，改進(jìn)后的業(yè)務(wù)流程真正實現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?

　　二、新業(yè)務(wù)承接觀：全面考慮有關(guān)因素并全程關(guān)注業(yè)務(wù)保持

　　與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對會計師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)做了較為詳細(xì)的規(guī)定。在業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則中，新準(zhǔn)則專門用一章內(nèi)容來規(guī)范會計師事務(wù)所“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”，而舊準(zhǔn)則只是很簡單地用一條內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，即“會計師事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮其自身能力和獨立性，以及被審計單位管理當(dāng)局是否正直、誠實等因素”。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在業(yè)務(wù)承接方面樹立了以下兩個方面的新理念：

　　(一)全面考慮有關(guān)因素的影響

　　在確定接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)時，新準(zhǔn)則要求會計師事務(wù)所從四個方面的因素來考慮：一是考慮客戶的誠信情況；二是考慮是否具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；三是考慮能否遵守職業(yè)道德規(guī)范；四是考慮其他事項的影響，如本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項等。針對每一個因素，新準(zhǔn)則又詳細(xì)規(guī)定了應(yīng)考慮的主要事項，如考慮客戶的誠借隋況時，新準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)從客戶主要股東、關(guān)鍵管理人員、關(guān)聯(lián)方及治理層的身份及商業(yè)信譽(yù)等七個方面予以考慮。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，考慮的因素要更加廣泛和全面。

　　(二)全程關(guān)注業(yè)務(wù)的接受與保持

　　除了考慮的因素比舊準(zhǔn)則全面之外，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，還應(yīng)進(jìn)行全程關(guān)注，一方面，在承接業(yè)務(wù)前，會計師事務(wù)所應(yīng)全面關(guān)注上述四個因素對接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的影響；另一方面，在承接業(yè)務(wù)后，會計師事務(wù)所仍然應(yīng)考慮有關(guān)事項對保持客戶關(guān)系的影響。如在本期業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)客戶守法經(jīng)營意識淡薄或內(nèi)部控制環(huán)境惡劣，或者對業(yè)務(wù)范圍施加重大限制，或者存在其他嚴(yán)重影響業(yè)務(wù)執(zhí)行的情形等，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮其對保持客戶關(guān)系可能造成的影響。必要時，可以考慮終止該客戶關(guān)系。此外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，會計師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)后可能獲知了某項信息，而該信息若在接受業(yè)務(wù)前獲知，可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所拒絕該項業(yè)務(wù)時，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定，制定相應(yīng)的政策和程序，主要為：“適用于該業(yè)務(wù)環(huán)境的法律責(zé)任，包括是否要求會計師事務(wù)所向委托人報告或在某些情況下向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告；解除該項業(yè)務(wù)約定，或同時解除該項業(yè)務(wù)約定及其客戶關(guān)系的可能性”。舊準(zhǔn)則只是要求會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)前關(guān)注有關(guān)因素的影響，承接業(yè)務(wù)后是否關(guān)注以及如何關(guān)注則沒有規(guī)定。

　　三、新質(zhì)量控制觀：培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化和樹立分類控制、突出重點的質(zhì)量控制理念

　　新舊準(zhǔn)則均對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制進(jìn)行了規(guī)范，相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則最大的變化是要求事務(wù)所培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化和樹立分類控制、突出重點的質(zhì)量控制理念。

　　(一)培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化

　　質(zhì)量是會計師事務(wù)所立身之本。事實證明，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，不僅對一般企業(yè)加強(qiáng)質(zhì)量控制具有重要作用，而且對于會計師事務(wù)所也具有舉足輕重的作用。為引導(dǎo)事務(wù)所培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，新準(zhǔn)則補(bǔ)充、完善了質(zhì)量控制要素，并要求事務(wù)所制定相應(yīng)的政策和程序，自上而下促進(jìn)質(zhì)量控制文化的形成。一是補(bǔ)充和完善質(zhì)量控制要素。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在質(zhì)量控制要素方面作了較大地調(diào)整。舊準(zhǔn)則規(guī)定從以下七個方面來制定質(zhì)量控制政策和程序：職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導(dǎo)、咨詢、業(yè)務(wù)承接、監(jiān)控。新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，規(guī)定會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括針對下列要素而制定政策和程序：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控。雖然從數(shù)量上看，新舊準(zhǔn)則關(guān)于質(zhì)量控制要素總數(shù)沒有變化，但新準(zhǔn)則的七個要素所涵蓋的內(nèi)容比舊準(zhǔn)則廣泛與豐富得多。從要素的改變來看，新準(zhǔn)則在規(guī)范質(zhì)量控制方面最大的變化是突出了人的作用，以引導(dǎo)事務(wù)所注重以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化建設(shè)。二是自上而下促質(zhì)量控制文化的形成。在補(bǔ)充、完善質(zhì)量控制要素的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則要求事務(wù)所制定相應(yīng)的控制政策和程序，自上而下逐漸形成良好的內(nèi)部質(zhì)量控制文化。它明確了會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任；強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對會計師事務(wù)所的內(nèi)部文化的重大影響；會計師事務(wù)所應(yīng)制定以質(zhì)量為導(dǎo)向的人力資源政策和程序。

　　(二)樹立分類控制、突出重點的質(zhì)量控制理念

　　新舊準(zhǔn)則都要求對項目組的工作進(jìn)行復(fù)核，所不同的是，舊準(zhǔn)則不對業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，籠統(tǒng)地規(guī)定對所有業(yè)務(wù)實施三級復(fù)核，但實踐證明，這一規(guī)定很難在實務(wù)中真正得到落實。針對該情況，新準(zhǔn)則將所有業(yè)務(wù)區(qū)分為一般業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)，規(guī)定一般業(yè)務(wù)實施組內(nèi)復(fù)核，即“由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作”；對于特殊業(yè)務(wù)，如上市公司財務(wù)報表審計等，除了實施組內(nèi)復(fù)核外，還要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。這種分類控制方法，比較貼近實際，既滿足了一般業(yè)務(wù)復(fù)核的要求，又突出重點，考慮了特殊業(yè)務(wù)的實際需要。

　　四、新人力資源觀：重視項目負(fù)責(zé)人和關(guān)鍵人才的培養(yǎng)

　　不同事務(wù)所之間的競爭就是人才的競爭。在會計師事務(wù)所這樣一個特殊的組織中，項目負(fù)責(zé)人及其他關(guān)鍵人才是其最寶貴的人力資源。但舊準(zhǔn)則對項目負(fù)責(zé)人及其職責(zé)并沒有明確界定，在一定程度上阻礙了事務(wù)所對項目負(fù)責(zé)人的培養(yǎng)。

　　(一)規(guī)定項目負(fù)責(zé)人

　　新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的這一缺陷，不僅明確界定了項目負(fù)責(zé)人的資格，而且詳細(xì)規(guī)定了項目負(fù)責(zé)人的職責(zé)。新準(zhǔn)則明確指出，項目負(fù)責(zé)人就是會計師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報告上簽字的主任會計師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師。

　　(二)規(guī)定項目負(fù)責(zé)人職責(zé)的具體內(nèi)容

　　新準(zhǔn)則從六個方面詳細(xì)規(guī)定了項目負(fù)責(zé)人在歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)中的職責(zé)：對審計質(zhì)量承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；遵守職業(yè)道德規(guī)范；客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；項目組的工作委派；業(yè)務(wù)執(zhí)行中的指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核、咨詢、項目質(zhì)量控制復(fù)核；監(jiān)控。對于項目負(fù)責(zé)人在其他業(yè)務(wù)中的職責(zé)，新準(zhǔn)則也作出了類似的規(guī)定。從新準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，項目負(fù)責(zé)人在會計師事務(wù)所中具有舉足輕重的地位和作用。因此，事務(wù)所應(yīng)樹立新的人力資源觀，從戰(zhàn)略的高度重視項目負(fù)責(zé)人及其他關(guān)鍵人才，如項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的培養(yǎng)，會計師事務(wù)所不僅要穩(wěn)定項目負(fù)責(zé)人及其他關(guān)鍵人才隊伍，而且要在職業(yè)教育、培訓(xùn)、業(yè)績評價、薪酬及晉升等方面重點向項目負(fù)責(zé)人及其他關(guān)鍵人才傾斜。

　　五、新業(yè)務(wù)發(fā)展觀：擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍與開辟國外市場

　　新準(zhǔn)則基本實現(xiàn)了國際趨同，這既是規(guī)范業(yè)務(wù)、提高質(zhì)量的需要，但同時也要為國內(nèi)會計師事務(wù)所走出國門、開辟國外市場做好技術(shù)上的準(zhǔn)備。

　　(一)會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)內(nèi)容劃分

　　與舊準(zhǔn)則只規(guī)范審計業(yè)務(wù)不同的是，新準(zhǔn)則將會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)劃分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)兩大類。鑒證業(yè)務(wù)包括：審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)包括：對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財務(wù)信息、管理咨詢等。針對不同業(yè)務(wù)，都有相應(yīng)的具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

　　(二)會計師事務(wù)所的的業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大

　　國外實踐已經(jīng)證明，除了傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)之外，會計師事務(wù)所還有很大的業(yè)務(wù)擴(kuò)展空間。但目前，我國大多數(shù)事務(wù)所還僅局限于審計業(yè)務(wù)，對其他業(yè)務(wù)如審閱業(yè)務(wù)、執(zhí)行商定程序等鮮有涉獵。事實上，國內(nèi)現(xiàn)有的審計業(yè)務(wù)市場已基本飽和，除兼并、重組其他事務(wù)所以外，在該領(lǐng)域有進(jìn)一步較大擴(kuò)展已不現(xiàn)實，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)在維持現(xiàn)有審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，重點開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，擴(kuò)展收入來源。此外，國家有關(guān)部委也出臺了支持會計師事務(wù)所到國外開展業(yè)務(wù)的有關(guān)政策。因此對我國一些大中型會計師事務(wù)所而言，應(yīng)放眼國際，開辟更廣闊的國外市場。