我國于1997年頒布了《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》（簡稱《審計分析準則》）。2006年我國修訂了《審計分析準則》，頒布了《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》（簡稱《分析程序準則》），并于2007年1月1日開始實施，這對于指導注冊會計師運用審計分析技術、在審計技術上實現(xiàn)同國際慣例的接軌都有十分重要的意義。但是《分析程序準則》如何運用還是一個新課題，需要進行深入的研究，本文將對有關問題進行探討。

　　一、審計分析程序內涵的重新界定

　　2006年頒布的《分析程序準則》稱分析程序為審計分析，即分析是構成審計的程序，體現(xiàn)了我國獨立審計準則與國際慣例的接軌。在理解分析程序的含義時，我們應注意以下兩點：1.研究不同財務數(shù)據之間以及財務數(shù)據與非財務數(shù)據之間的內在關系是分析程序區(qū)別于其他審計程序的主要特征。通常，某些財務數(shù)據以及財務數(shù)據與非財務數(shù)據之間存在一定的內在關系，除非情況發(fā)生變化，這種關系將持續(xù)存在。分析財務數(shù)據之間以及財務數(shù)據與非財務數(shù)據之間的內在關系，是分析程序的切入點，是分析程序區(qū)別于其他審計程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。2.分析程序包括互相繼起的幾個步驟。注冊會計師運用分析程序的目的是對財務信息作出合理的評價。不同階段運用分析程序的方法和步驟有所不同，但完整的分析程序一般包括以下幾個步驟：（1）選擇適當?shù)臄?shù)據關系；（2）對數(shù)據關系進行分析；（3）識別異常的數(shù)據關系或波動；（4）調查異常數(shù)據或波動；（5）得出結論。

　　二、分析程序的基本方法

　　1996年，我國頒布的獨立審計具體準則第11號分析性復核在理論上并未強調技術方法的靈活運用，第八條規(guī)定注冊會計師可使用的是簡單比較、比率分析、結構百分比分析和趨勢分析等方法。因而，作為比較基礎的期望值相關性與可靠性不高，其分析結果準確性普遍偏低。為提高新審計準則的適用性以及復核信息的可比性，降低誤判風險，2006年，我國新頒布的分析程序審計準則第七條明確了可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術的復雜分析。因而，對估計期望值方面奠定了采用數(shù)學模型或運用先進統(tǒng)計技術的基礎。

　　目前在審計實務中常用的分析方法有趨勢分析、比率分析和模型分析。其中最常用的是趨勢分析和比率分析，趨勢分析是以客戶某一賬戶或報表的多期歷史可比數(shù)據為基礎，并考慮已知的變化，對分析對象作出預期；比率分析是以歷史報表中兩個賬戶或報表項目構造的財務比率為基礎，并考慮已知變化，估計分析對象的預期值。由于模型分析的技術難度較高，所以較少使用模型分析。然而有研究資料表明趨勢分析的精度較低，而且趨勢分析和比率分析都只能運用財務信息，不能給出預期值為多少，而模型分析則能明確給出預期值并能運用非財務信息，故其精度最高，發(fā)現(xiàn)錯報的能力最強。模型分析的關鍵是建立模型，常用的方法為：

　　1.回歸分析?；貧w分析需對所分析的對象建立回歸方程，建立回歸方程基本程序如下：（1）將掌握的統(tǒng)計數(shù)據看做是客觀的變量（指所分析的對象及與之有關系的因素，如銷售費用與銷售收入、上年銷售費用、銷售人員數(shù)量等）的抽樣觀察結果；（2）通過對這些數(shù)據的直接觀察和邏輯推理，假設這些變量之間存在一定的相互制約的數(shù)量關系，并設想出表達這種關系的方程式；（3）再利用手頭的數(shù)據，通過最小二乘法計算出方程式中的參數(shù)，建立變量之間的回歸方程；（4）再運用一系列檢驗方法來判斷是否可信，最終確定回歸方程。

　　2.時間序列預測模型分析。它把所分析對象的統(tǒng)計數(shù)據按時間的先后排列，然后進行統(tǒng)計規(guī)律分析，構造出適合此時序的最佳模型，即時間序列預測模型。

　　3.財務模型分析。它是利用財務模型進行的分析，財務模型可以借用已有的財務模型，也可自行建立新的財務模型。建立財務模型的關鍵是弄清事物之間相互關系的類型和由此形成的數(shù)學方程式，以及確定方程式中的參數(shù)值。

　　三、分析程序的具體運用

　　注冊會計師實施分析程序的目的包括：用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境；當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序；在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。分析程序在審計的不同階段有不同的作用。

　　1.分析程序用作風險評估程序。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環(huán)境并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序也服務于這一目的。注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并對于被審計單位紀錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常或未預期到的關系，注冊會計師應當在識別重大錯報風險是考慮這些比較結果。例如：注冊會計師通過分析程序發(fā)現(xiàn)兩個會計期間的毛利率相當。但是，注冊會計師通過對被審計單位性質的了解獲知在生產成本中占較大比重的原材料成本在相關期間內上升，注冊會計師預期銷售成本也相應上升，而毛利率相應下降。上述分析可能使注冊會計師認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給與足夠的關注。需要注意的是注冊會計師無需在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內部控制的了解中，一般不會運用分析程序。

　　2.分析程序用作實質性程序。實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。1996年我國頒布的獨立審計準則第11號“分析性復核”及其指南，對于運用分析性復核直接作為實質性測試程序，從總體上來說可操作性不強。而新分析程序準則中非常注重分析程序在實質性程序中的作用，并將其專門作為準則的第四部分詳細加以規(guī)范，其內容占據了該準則的大部分版面。對于用作實質性程序，準則分別從總體要求、對特定認定的適用性、數(shù)據的可靠性、做出預期的準確程度、已記錄金額與預期值之間可接受的差異額等6個方面做出了較為細致的規(guī)定，在一定程度上增強了準則的可操作性。

　　3.分析程序用于總體復核。在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

　　四、運用分析程序注意的問題

　　雖然分析程序能夠幫助注冊會計師提高審計效率，但是如果在使用中運用不當則可能會形成錯誤的審計結論，所以審計人員在使用分析程序時，應充分考慮以下問題。

　　1.選擇正確的分析方法。不同企業(yè)的經營業(yè)務有自己的特點，不同的會計賬戶也有各自的核算特點。審計人員應“對癥下藥”，選擇正確的分析性程序進行量化分析，同時各種分析性程序應該結合使用，綜合多方面的分析結果才可能揭示出財務報告中存在的錯、漏報、若分析方法不當，分析手段單一，即使分析過程再精確也可能做出錯誤的判斷，從而影響審計結論的正確性。比如當市場出現(xiàn)劇烈變動或國家出臺新的政策時，有些會計賬戶就不能再用趨勢分析法進行比較。

　　2.考慮數(shù)據的可比性，合理的確定期望值。所謂的期望值，即審計人員根據各種不同來源的數(shù)據有慮到會計報表中可能存在的變化而估計的基準值。在使用分析性程序時，期望值的確定尤為重要，若確定不些有可能是錯報風險增加的信號。因此，注冊會計師必須對重大差異或波動進行分析。首先應重新評估一下確定期望值所使用的方法和數(shù)據是否合理，所考慮的因素是否充分、恰當；有時某些被忽略的信息可能會修正期望值，從而使差異變小。其次可以詢問管理局獲取其解釋和答復；并實施必要的審計程序，確認其解釋和答復是否有理有據。如果管理當局沒有或不能做出恰當?shù)慕忉?，應擴大審計測試的范圍，執(zhí)行其他審計程序，作進一步的審查，以便搜集確鑿的證據揭示非預期差異產生的真正原因。

　　3.不能僅依賴分析程序的結果得出審計結論。分析程序作為實質性測試，一般能直接獲取支持審計意見的審計證據。然而，影響分析結果準確性的因素較為復雜，在某些情況下，需要運用細節(jié)測試來獲取審計證據。這是因為相對于細節(jié)測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，這些間接證據能夠幫助注冊會計師抓住會計報表審計的重要領域。但是，審計人員對有關賬戶或交易類別乃至整個會計報表發(fā)表審計意見時，僅靠分析程序的結果是遠遠不夠的，還要借助于其他的詳細性測試程序進行更加細致和深入的調查，以獲得說服力更強的直接證據。因此，從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅僅依賴實質性分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。

　　4.執(zhí)行分析程序人員的能力與經驗。新的分析程序審計準則對注冊會計師提出了更高的要求。首先，注冊會計師要熟練運用分析程序，就要盡可能的了解和掌握行業(yè)知識。其次，執(zhí)行新的分析程序審計準則要求執(zhí)業(yè)注冊會計師具有更高的專業(yè)判斷能力。最后，運用新的分析程序審計準則要求注冊會計師具有較好的數(shù)學知識和統(tǒng)計知識并能掌握建模分析的能力。新的分析程序審計準則提出了采用高級統(tǒng)計技術的新思路。無疑，新的技術方法要求執(zhí)業(yè)注冊會計師掌握更多的數(shù)理統(tǒng)計知識。所以注冊會計師一方面要通過職業(yè)后續(xù)教育不斷地提高自身的理論素質，另一方面還要善于在實踐中總結經驗和教訓豐富自身的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。

　　綜上所述，審計分析程序是現(xiàn)代審計的一項重要技術，是避免審計風險的有力手段。分析程序的運用是注冊會計師合理運用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)，對提高審計執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)效率有著不和低估的作用。注冊會計師必須熟練地掌握它、靈活有效地運用它，以不斷地提高審計執(zhí)業(yè)質量。