2010-03-31 09:19 來源：史成澤
一、長期股權投資的初始計量與計稅基礎
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》主要規(guī)范的是初始投資成本的確定、持有期間的后續(xù)計量及處置損益的結轉等方面的問題。新《企業(yè)所得稅法》提出了投資資產(chǎn)的概念，其內(nèi)涵包括長期股權投資，并規(guī)定了長期股權投資的計稅基礎、扣除、納稅調(diào)整和損失的稅務處理問題。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本與計稅基礎的確定
在會計處理上，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照確定的合并成本，作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。
在稅務處理上，企業(yè)所得稅主要區(qū)分企業(yè)合并是應稅合并，還是免稅合并。企業(yè)合并形成的長期股權投資，凡已確認收益或者損失的，屬于應稅合并業(yè)務，此時，相關資產(chǎn)應當按交易價格重新確定長期股權投資的計稅基礎；作為補價的非股權支付額的公允價值低于股權賬面價值一定比例的，屬于免稅合并業(yè)務，此時，被合并方企業(yè)將全部資產(chǎn)和負債轉讓給合并方企業(yè)，除與非股權支付額相對應部分的資產(chǎn)轉讓所得或損失應在交易當期確認外，經(jīng)稅務機關確認，合并業(yè)務中涉及當事各方可暫不確認資產(chǎn)轉讓所得或損失，合并方企業(yè)應以接收被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的原賬面價值作為長期股權投資的計稅基礎。除法律或協(xié)議另有規(guī)定外，被合并方企業(yè)合并前全部所得稅事項由合并方企業(yè)承擔。
�。ǘ┢渌绞饺〉玫拈L期股權投資初始投資成本與計稅基礎的確定
在會計處理上，以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出；以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本。在稅務處理上，長期股權投資按企業(yè)發(fā)生的實際支出作為計稅基礎。以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，按實際支付的購買價款作為計稅基礎；以發(fā)行權益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權投資。按該投資資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。
二、權益法下長期股權投資的后續(xù)計量會計處理與稅收處理的差異
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，被投資單位為其合營企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)的，應當采用權益法核算。
（一）會計處理方式
�。�1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。（2）投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。（3）投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。（4）投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。（5）投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。
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（1）長期股權投資的初始投資成本無論大于，還是小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，都不調(diào)整長期股權投資的計稅基礎。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額也不應當計入當期損益。會計上計入當期損益的，在計算應納稅所得額時應進行納稅調(diào)整。（2）投資企業(yè)取得長期股權投資后，已按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值的，在計算應納稅所得額時應進行納稅調(diào)整。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，不應減少長期股權投資的計稅基礎。（3）投資企業(yè)不能確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補�！镀髽I(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。企業(yè)對外投資期間，長期股權投資的計稅基礎保持不變。投資企業(yè)確認了被投資單位發(fā)生的凈虧損的，應按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。（4）投資企業(yè)從被投資方的累計凈利潤（包括累計未分配利潤和盈余公積）中取得的任何分配支付額，在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，應當確認為當期股息、紅利等權益性投資收益。投資企業(yè)按照權益法調(diào)整長期股權投資的賬面價值和投資損益，應按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。（5）《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利收入，為免稅收入，不計入企業(yè)應納稅所得額征稅。
三、長期投資及損失確認的會計處理與稅務處理差異
（一）長期股權投資處置會計處理與稅務處理差異
在會計處理上，企業(yè)處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
在稅務處理上，企業(yè)處置長期股權投資，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的轉讓財產(chǎn)收入。按照《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。第十六條規(guī)定，企業(yè)轉讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值和轉讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。所以，企業(yè)處置長期股權投資，其計稅基礎與實際取得價款的差額，應當計入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
�。ǘ╅L期股權投資損失確認會計處理和稅務處理差異
企業(yè)根據(jù)會計準則確認的長期股權投資減值損失，屬于會計處理的內(nèi)容，在企業(yè)所得稅上不予確認，應根據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。在稅務處理上，必須按照稅法的規(guī)定進行確認，才允許在稅前扣除。長期股權投資出現(xiàn)以下一項或若干項情形時，才能確認為長期股權投資的發(fā)生永久或實質性損害：被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照；投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復經(jīng)營的改組計劃等；被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，被投資方的股票從證券交易市場摘牌，停止交易1年或1年以上；被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已進行清算。
企業(yè)的長期股權投資當有確鑿證據(jù)表明已形成財產(chǎn)損失，或者已發(fā)生永久或實質性損害時，應扣除可收回金額以及責任和保險賠款后，再確認發(fā)生的財產(chǎn)損失。企業(yè)的長期股權投資因發(fā)生永久或實質性損害情形，應依據(jù)下列證據(jù)認定財產(chǎn)損失：有關被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件，工商部門注銷、吊銷文件，政府有關部門的行政決定文件，終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件，有關資產(chǎn)的成本和價值回收情況說明，被投資方清算剩余財產(chǎn)分配情況的證明。
參考文獻：
[1]企業(yè)會計準則委員會：《企業(yè)會計準則——應用指南》，立信會計出版社2006年版。
[2]奚衛(wèi)華：《新實施操作指南》，機械工業(yè)出版社2008版。
[3]王學鋒：《新會計準則下長期股權投資的核算思考》，《財會通訊》（綜合版）2007年第2期。
