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【摘要】新的企業(yè)會計準則體系將自2007年1月1日起在上市公司施行,新會計準則與原制度相比在會計的確認、計量、列報等方面存在諸多差異,規(guī)定了會計信息的質(zhì)量要求、首次規(guī)范了會計計量屬性、引入了公允價值的計量要求等。此準則的頒布,提高了會計準則的國際化,使會計準則更具趨同性,填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白,并能促進國際間的貿(mào)易與投資活動。
【關(guān)鍵詞】新會計準則;企業(yè);影響;計量;存貨
隨著經(jīng)濟全球化進程的加快,中國經(jīng)濟正向著市場化、國際化方向快速發(fā)展。為更準確地為投資者、債權(quán)人及社會公眾提供相關(guān)、可靠的會計信息,完善市場經(jīng)濟下的資本市場的運行,財政部發(fā)布實施新會計準則,標志著中國與國際財務(wù)報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立,實現(xiàn)了我國會計準則體系的新跨越,從而保證對經(jīng)濟事項作全面、立體、動態(tài)的衡量。
一、會計準則的概述
會計準則是反映經(jīng)濟活動、確認產(chǎn)權(quán)關(guān)系、規(guī)范收益分配的會計專業(yè)技術(shù)標準,是國家經(jīng)濟法規(guī)的重要組成部分,在國家經(jīng)濟生活甚至國際交往中發(fā)揮著重要的作用。我國的企業(yè)會計準則體系包括三部分內(nèi)容:一是基本準則,二是具體準則,三是應(yīng)用指南。基本準則是最大的原則,是準則中的準則,也是在起草具體準則時必須遵循的準則,它駕馭著所有具體準則?;緶蕜t是經(jīng)國務(wù)院批復同意、由金人慶部長簽發(fā)部長令發(fā)布的,在它的指導下,又制定了38項具體準則,這些準則主要為企業(yè)處理各種具體交易和事項提供統(tǒng)一的標準。在基本準則和具體準則的基礎(chǔ)上,發(fā)布了會計準則應(yīng)用指南,對會計實務(wù)中一些要點、重點和難點進行了規(guī)范,屬于操作層面的規(guī)定。這三部分共同構(gòu)成了中國企業(yè)會計準則體系。
二、實施新會計準則的意義
1、有助于維護市場經(jīng)濟秩序及保護社會公眾利益,提高對外開放水平和完善市場經(jīng)濟體制
新會計準則著眼于提高會計信息透明度、保護投資者和社會公眾利益,在信息披露方面,突出了充分披露原則。新準則對現(xiàn)行的財務(wù)報告披露要求進行了全面梳理和顯著改進,創(chuàng)建了較為完整的財務(wù)報告體系,對會計信息披露時間、空間、范圍、內(nèi)容等的全面系統(tǒng)規(guī)定,大大提高了企業(yè)會計信息透明度,有效地維護了投資者和社會公眾的知情權(quán),推動建立公開、公平、公正的市場經(jīng)濟秩序。同時,借鑒國際財務(wù)報告準則來制定我們的會計準則,有利地架起了密切中外經(jīng)貿(mào)合作的會計橋梁,可以降低在國際資本市場的交易成本,有利于企業(yè)“請進來”和“走出去”,有利于進一步優(yōu)化我國投資環(huán)境,全面提高我國對外開放水平。
2、有助于提高上市公司質(zhì)量,促進資本市場的發(fā)展
制定一套高質(zhì)量的會計標準,有助于提高上市公司質(zhì)量,提高資本市場投資價值。對于增強資本市場的活力和吸引力,充分發(fā)揮資本市場優(yōu)化資源配置的功能,促進我國資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展,都具有十分重要的意義。實施新會計準則,可以更有效、更完善地為企業(yè)的經(jīng)濟前景做出預測,制定科學決策,合理分配經(jīng)濟利益,提高上市公司的信息質(zhì)量,增強投資者的信心。
三、新會計準則的變化
1、基本準則方面
對基本會計準則適用范圍及財務(wù)報告目標的修改。首先是對適用范圍的修改,原基本準則第二條規(guī)定“本準則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè),設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)應(yīng)當按照本準則向國內(nèi)有關(guān)部門編報財務(wù)報告”,其適用范圍包括設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè),新準則調(diào)整為“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”;其次是對于財務(wù)報告的目標進行了修改。原準則對會計目標的規(guī)定是“滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要”,新準則指出,財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府以及有關(guān)部門和社會公眾等。
2、具體準則方面
?。?)《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》準則的調(diào)整。新的《債務(wù)重組》準則重新界定了債務(wù)重組的定義,定義中強調(diào)了“讓步”的概念,新準則明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”的前提條件,才可以對獲得債務(wù)的讓步確認為債務(wù)重組收益和損失。債務(wù)重組的結(jié)果計入當期損益,原《債務(wù)重組》準則規(guī)定對債務(wù)重組的損失計入當期損益,而債務(wù)重組收益則計入資本公積,新準則改變了這種做法,將債務(wù)重組收益和損失均計入當期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)時,引入了公允價值計量,而原準則規(guī)定采用企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)時,采用賬面價值計量。
?。?)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則的調(diào)整。目前所有的A股上市公司,所采用的所得稅會計方法只有應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法。但是,新準則將規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,這將改變所有企業(yè)的所得稅費用,并導致凈利潤的改變。
?。?)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則的調(diào)整。按照新準則,“存貨跌價準備”、“固定資產(chǎn)跌價準備”、“在建工程跌價準備”和“無形資產(chǎn)跌價準備”,從2007年開始,計提后不能沖回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后,再進行會計處理。新的資產(chǎn)減值準則實施后將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。
?。?)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》準則的調(diào)整。新準則中,取消了存貨流轉(zhuǎn)的“后進先出”法,主要考慮成本流與實物流在大多數(shù)情況下是不一致的。同時新準則規(guī)定允許為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化,計入存貨價值,而不再計入損益。
?。?)會計處理的調(diào)整。企業(yè)合并會計處理方法的調(diào)整,新準則中明確了企業(yè)合并的概念,對企業(yè)合并進行了分類,將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并兩大類,規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則,對企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費用的處理進行了明確的規(guī)定,并對企業(yè)合并的披露進行了規(guī)范。合并報表基本理論的調(diào)整。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比,新準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。
四、新會計準則的變化對企業(yè)的影響
1、債務(wù)重組的變化影響著企業(yè)的償還方式
(1)以資產(chǎn)清償債務(wù)。以資產(chǎn)清償債務(wù)又分為以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)兩種方式。方式一:以現(xiàn)金清償債務(wù)。以現(xiàn)金清償債務(wù)方式:按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》第四條和第九條規(guī)定,對于債務(wù)人企業(yè)來說,債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,計入當期損益;對于債權(quán)人企業(yè)來說,債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的,應(yīng)當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。方式二:以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還。以非現(xiàn)金清償債務(wù)方式:按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》第五條和第十條規(guī)定,對于債務(wù)人企業(yè)來說,債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益;對于債權(quán)人企業(yè)來說,債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的,應(yīng)當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。
?。?)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。對于債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理:按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》第六條和第十一條規(guī)定,對于債務(wù)人企業(yè)來說,債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份面值總額確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益;對于債權(quán)人企業(yè)來說,債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的,應(yīng)當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。
2、新酬的變化有利于企業(yè)保護員工利益
《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定,職工的工資、獎金、職工福利費、養(yǎng)老保險、住房公積金等屬于職工薪酬的一部分,應(yīng)當根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象,分別計入資產(chǎn)成本或當期損益。新會計準則明確了職工薪酬和辭退福利業(yè)務(wù)的會計處理,從會計核算上維護和保證了企業(yè)員工的根本利益。新會計準則規(guī)范了企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而授予的權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債業(yè)務(wù)的會計處理方法,有利于企業(yè)對核心技術(shù)人員和高級管理人員實施合理的激勵,充分肯定他們創(chuàng)造的價值,切實創(chuàng)造尊重人才、鼓勵科技創(chuàng)新的良好氛圍。新會計準則規(guī)范了職工期權(quán)激勵的處理方法,這不但體現(xiàn)了以人為本的核心理念,同時對于激發(fā)科研人員和高級管理人員的技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新,促進經(jīng)濟發(fā)展與科技發(fā)展的緊密結(jié)合,提高科技水平和創(chuàng)新能力,提升企業(yè)的競爭力和持續(xù)發(fā)展能力都具有積極的意義。
3、公允價值的引用更能真實地反映企業(yè)的效益
公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照公平交易,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量,投資者、債權(quán)人等會計信息使用者可以及時了解企業(yè)當前所持有資產(chǎn)負債的真實價值。采用公允價值為金融市場降低風險、消除泡沫、保護投資者利益,取得良性的可持續(xù)發(fā)展提供了良好的環(huán)境。同時,企業(yè)再生產(chǎn)的持續(xù)進行,取決于耗費的生產(chǎn)要素能否及時得到補充。企業(yè)按歷史成本計量的金額將不能購回原相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力,企業(yè)的生產(chǎn)狀態(tài)就會逐漸萎縮。采用公允價值計量能有效克服這種弊端,使企業(yè)資產(chǎn)得到保全。
4、存貨計價方式的改變直接影響公司毛利率
舊準則中允許的存貨計價方法有先進先出、后進先出、加權(quán)平均、移動加權(quán)平均法,而新準則要求公司存貨的發(fā)出只許采用先進先出法。如果投資者閱讀某公司年報時發(fā)現(xiàn)毛利率發(fā)生異常變化,就要分析是否與存貨計價政策有關(guān):若原材料價格呈上升趨勢,改變核算方法就會短期內(nèi)使生產(chǎn)成本大幅上升,毛利率下降;若原材料價格呈下降趨勢,則會使生產(chǎn)成本大幅下降,毛利率上升。這樣,存貨計價方式的改變就成了毛利率分析的一個重要考慮因素。
5、對企業(yè)的會計工作者提出了更高的要求
新會計準則更加強調(diào)會計人員的職業(yè)判斷,財務(wù)人員需要具有較高的職業(yè)判斷能力。會計人員必須不斷完善自己的專業(yè)素質(zhì),在全面學習新會計準則的基礎(chǔ)上,通過開展多種形式的有關(guān)公允價值計量模式理論和操作的職業(yè)教育,短期內(nèi)迅速提高會計人員對公允價值計量模式的認識和實物操作技能,從各方面保證會計信息的可靠性和相關(guān)性,提高會計信息質(zhì)量。
總之,新會計準則體系的建立,有利于提高會計信息質(zhì)量,提升會計信息效用;有利于企業(yè)加強財務(wù)管理,加強其內(nèi)部控制,強化財務(wù)報告內(nèi)部控制機制建設(shè);并對提高經(jīng)濟資源的有效配置和促進資本市場的健康發(fā)展起積極作用。
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