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收入確認(rèn):稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析

來源: 蓋地 編輯: 2009/08/05 09:04:57  字體:

  國家稅務(wù)總局近日發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號(hào))(以下簡稱《通知》),明確了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問題,縮小了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(以下簡稱《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》)的差異。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何認(rèn)識(shí)并正確處理兩者的關(guān)系,是一個(gè)非?,F(xiàn)實(shí)的問題。

  一、《通知》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定

 ?。ㄒ唬┦杖氲拇_認(rèn)原則

  《通知》規(guī)定,除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外,企業(yè)銷售收入的確認(rèn),必須遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ),實(shí)質(zhì)重于形式是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基本特征之一。

 ?。ǘ╀N售收入的確認(rèn)條件

  《通知》規(guī)定,企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn):商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠地計(jì)量;已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的銷售收入確認(rèn)條件中還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。

  (三)銷售收入的確認(rèn)時(shí)間

  《通知》明確符合收入確認(rèn)條件,采取下列商品銷售方式的,應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間:銷售商品采用托收承付方式的,在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入;銷售商品采取預(yù)收款方式的,在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單,可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的,在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

  《通知》還明確了售后回購、以舊換新、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和退回的所得稅處理,與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定基本一致。其中,《通知》規(guī)定,采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入,回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的,如以銷售商品方式進(jìn)行融資,收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,回購價(jià)格大于原售價(jià)的,差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于售后回購的通常處理方式是:采用售后回購方式銷售商品的,不應(yīng)確認(rèn)收入,回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額,應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息,計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。只在有確鑿證據(jù)表明滿足收入確認(rèn)條件時(shí),才對(duì)銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入,回購的商品作為購進(jìn)商品處理。

  有關(guān)銷售折讓和退回的確認(rèn)時(shí)間,《通知》規(guī)定,企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入;而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的,應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

 ?。ㄋ模﹦趧?wù)收入的確認(rèn)

  《通知》規(guī)定,企業(yè)在各個(gè)納稅期末,提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì),是指同時(shí)滿足下列條件:收入的金額能夠可靠地計(jì)量;交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定;交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算?!锻ㄖ愤€進(jìn)一步明確了企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定方法(已完工作的測(cè)量;已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例;發(fā)生成本占總成本的比例)和勞務(wù)收入、勞務(wù)成本的計(jì)算方法?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí),還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。

  《通知》還具體明確了對(duì)安裝費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、會(huì)員費(fèi)等8項(xiàng)特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)間,如收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的,預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng),分別確認(rèn)收入;申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員,只允許取得會(huì)籍,所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的,在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入;申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后,會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品,或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的,該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

 ?。ㄎ澹?ldquo;買一贈(zèng)一”銷售收入確認(rèn)

  《通知》最后特別提到,企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈(zèng),應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中并沒有對(duì)此類業(yè)務(wù)進(jìn)行特別規(guī)范。

  二、《通知》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入確認(rèn)的差異分析

 ?。ㄒ唬┦杖氪_認(rèn)原則的分析

  《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條明確“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。”《通知》又明確了收入確認(rèn)時(shí)的實(shí)質(zhì)重于形式原則,反映了稅法在遵從權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上,還應(yīng)依據(jù)交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確認(rèn)收入,體現(xiàn)了稅法與會(huì)計(jì)處理趨于一致,表明稅收征管在遵守經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上,開始試圖從企業(yè)的角度考慮稅收收入問題。這可以從明確銷售收入和勞務(wù)收入的確認(rèn)條件中得以證實(shí)。稅法在確認(rèn)應(yīng)稅收入時(shí),也開始注重“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”、“風(fēng)險(xiǎn)控制權(quán)”、“收入金額的確認(rèn)”以及“成本可靠計(jì)量”等因素。之前的企業(yè)所得稅計(jì)稅收入是銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天,按銷售結(jié)算方式(直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預(yù)收貨款等)不同分別確認(rèn)的,沒有考慮收入風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)性問題。

  (二)收入確認(rèn)條件的分析

  在確認(rèn)銷售收入和勞務(wù)收入時(shí),《通知》均未考慮“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”,筆者認(rèn)為可以從兩個(gè)角度考慮:

  一是從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度分析。企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí),如果不需要考慮經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)就確認(rèn)收入,企業(yè)管理當(dāng)局很有可能借此進(jìn)行盈余管理,將不符合條件的收入予以確認(rèn),虛增稅前利潤。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義發(fā)生的可能性超過50%才認(rèn)定為“很可能”,50%的比例需要人為判斷,可操控性較大。因此,企業(yè)在確定銷售價(jià)款收回的可能性時(shí),應(yīng)當(dāng)結(jié)合此前與對(duì)方交易的直接經(jīng)驗(yàn)、政府有關(guān)政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動(dòng)等方面取得的信息和外部信息進(jìn)行分析;在確定提供勞務(wù)收入總額是否能夠收回時(shí),應(yīng)該結(jié)合接受勞務(wù)方的信譽(yù)、以前的經(jīng)驗(yàn)以及雙方就結(jié)算方式的期限達(dá)成的合同或協(xié)議條款等因素,進(jìn)行綜合分析、判斷。

  二是從稅法的角度分析。經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè),屬于企業(yè)自身的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。稅法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償,國家不享有企業(yè)的所有利潤,也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),以此避免企業(yè)利用這種已知的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行盈余管理、調(diào)整稅前利潤,影響財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)。它與企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、公允價(jià)值變動(dòng)損益等在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除是一致的;而且稅法通常也不會(huì)考慮繼續(xù)管理權(quán)問題,它也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題。

 ?。ㄈ┦杖氪_認(rèn)時(shí)間的分析

  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《通知》在判斷銷售商品收入是否滿足確認(rèn)條件時(shí),均應(yīng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下,在取得商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移憑證或交付實(shí)物后,可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。在會(huì)計(jì)核算中,售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù),且在發(fā)生形式上的銷售后,企業(yè)一般仍然保留對(duì)資產(chǎn)的繼續(xù)管理權(quán)與控制權(quán),商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給購貨方,因而不符合銷售確認(rèn)的條件,不應(yīng)確認(rèn)收入?!锻ㄖ穼?duì)售后回購方式銷售商品的,明確按售價(jià)確認(rèn)收入,回購商品作購進(jìn)商品處理;但在有證據(jù)表明售后回購不符合收入確認(rèn)條件,才采用會(huì)計(jì)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,回購價(jià)格大于原售價(jià)的,差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。在《通知》發(fā)布之前,稅法不承認(rèn)這種融資行為。

  三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)如何處理兩者的關(guān)系

 ?。ㄒ唬?duì)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

  在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,企業(yè)銷售商品后確認(rèn)了一筆應(yīng)收債權(quán),當(dāng)預(yù)計(jì)購貨方資金周轉(zhuǎn)困難無法收回該債權(quán)時(shí),依據(jù)謹(jǐn)慎性原則,企業(yè)對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,確認(rèn)壞賬損失。根據(jù)稅法規(guī)定,該筆銷售業(yè)務(wù)符合收入確認(rèn)條件,在取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)應(yīng)稅收入,而計(jì)提的該項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備不允許在稅前扣除。這樣,企業(yè)在沒有實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益流入的情況下,多繳了稅款。雖然在以后期間,當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí),可以作為抵扣項(xiàng)沖減當(dāng)期應(yīng)稅所得額,但卻喪失了貨幣時(shí)間價(jià)值,不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)使用。

 ?。ǘ?ldquo;買一贈(zèng)一”的會(huì)計(jì)處理

  “買一贈(zèng)一”是目前各種商場(chǎng)促銷的一種基本手段。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,多作為視同銷售處理,即對(duì)正常銷售的商品按售價(jià)做正常商品銷售處理,而贈(zèng)送的商品計(jì)入銷售成本。在開具增值稅發(fā)票時(shí),很多企業(yè)出于稅務(wù)籌劃考慮,將銷售的商品和贈(zèng)送的商品同時(shí)填列、申報(bào)納稅,這樣就相當(dāng)于正常銷售的商品是折價(jià)售出,同時(shí)也可以抵扣贈(zèng)送商品的進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)務(wù)中也有企業(yè)將“買一贈(zèng)一”視同捐贈(zèng)處理,計(jì)入營業(yè)外支出,這就造成外購贈(zèng)品的進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣?!锻ㄖ芬?guī)定,企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈(zèng),應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入,有利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的一致性。

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