摘要：收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項會計核算的基本原則或是一種假設(shè)。本文運用比較研究的方法，分析了現(xiàn)行預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制的缺陷，提出政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然性、重要意義及改進措施。

　　關(guān)鍵詞：預(yù)算會計；政府會計；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)計制，是指以交易或事項的是否發(fā)生來確認(rèn)和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一會計期間內(nèi)取得的財政收入與消耗的經(jīng)濟資源之間的差異，為報告使用者提供某一會計主體某一會計期間的資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益等財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績等情況。收付實現(xiàn)制，又稱為現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財務(wù)報告使用者提供某一會計期間現(xiàn)金的籌措情況、使用情況以及報告現(xiàn)金的余額等信息，主要滿足管理者重點關(guān)注現(xiàn)金余額，控制現(xiàn)金變化的需要。

　　收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項會計核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項的實際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費用，后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費用。從會計信息的內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更具決策的相關(guān)性，更全面、更完善，能夠較好地反映政府部門受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的區(qū)別，正如美國學(xué)者Clarst.Homgren所指出的：“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計量營業(yè)成果與付出努力的關(guān)系，現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過目前營業(yè)所獲現(xiàn)金的能力，這是個狹隘但又重要的問題”。

　　我國政府會計核算基礎(chǔ)采用收付實現(xiàn)制的缺陷

　　收付實現(xiàn)制已不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。近年來，我國財政投融資體制的市場化進程不斷推進，政府投融資主體多元化，隨著私人部門介入公共領(lǐng)域，對政府部門會計信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求。

　　收付實現(xiàn)制不能全面揭示政府債務(wù)的真實信息。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年還本付息的支出以及應(yīng)計提的養(yǎng)老金等信息，不包括政府已發(fā)行的國債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，所以無法獲得全面的政府債務(wù)信息，不利于政府的宏觀決策和財政風(fēng)險的防范。

　　收付實現(xiàn)制不能適用WTO及國際競爭的要求，政府的入世是我國加入WTO的關(guān)鍵。經(jīng)濟全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化，既然是企業(yè)，當(dāng)然就要按企業(yè)規(guī)則辦事，這樣才能生存和發(fā)展，而企業(yè)會計核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此收付實現(xiàn)制不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求，不能實現(xiàn)以績效為導(dǎo)向的管理。

　　在政府預(yù)算會計中收付實現(xiàn)制本身存在缺陷，收付實現(xiàn)制會導(dǎo)致低估當(dāng)期的財政支出，虛增國家可供支配的財力資源，不能真實準(zhǔn)確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費，不能進行準(zhǔn)確的成本和費用核算，不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項，造成會計信息不實等現(xiàn)象出現(xiàn)。

　　政府會計核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變的必然性

　�。ㄒ唬�實現(xiàn)我國政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求

　　在計劃經(jīng)濟體制下，我國的財政是一種大包大攬的財政，政府統(tǒng)攬一切，財政通過直接分配來實現(xiàn)政府目標(biāo)。但我國經(jīng)濟體制改革的市場化程度不斷提高，政府和市場在社會經(jīng)濟運行中的分工逐步明晰，政府職能的重點轉(zhuǎn)向公共品的提供。政府逐步退出競爭性投資領(lǐng)域，財政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變，政府從直接“干預(yù)”經(jīng)濟到間接“調(diào)控”的轉(zhuǎn)變。

　　因此，政府必須提高決策的法制化和透明度，大力提高政府管理經(jīng)濟的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù)，其中最重要的就是反映財政資金運動的信息，以及上述資金運動相關(guān)的財務(wù)信息，如政府擔(dān)保、政府對某些事項的承諾等，而這些是目前的收付實現(xiàn)制預(yù)算與會計無法提供的。

　�。ǘ�）適應(yīng)政府投融資體制改革的必然要求

　　在市場經(jīng)濟條件下，市場對資源配置起基礎(chǔ)性作用，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的方式向市場化的方向發(fā)展。隨著政府采購制度的完善，政府對一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進行招投標(biāo)，交給市場來做。當(dāng)私人部門介入公共領(lǐng)域，對政府部門會計信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，即實現(xiàn)與政府部門會計信息的可比性，并要求政府部門提供充分的信息來對成本進行計價、核算和比較。

　�。ㄈ�）全面揭示政府債務(wù)的必然要求

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴大，財政收支的矛盾日益尖銳，赤字和公債規(guī)模日益擴張，通貨膨脹提高，這是世界各國政府面臨的難題。雖然我國目前的國債規(guī)模還低于國際警戒線，但是如果考慮到“隱性債務(wù)”如地方政府欠發(fā)工資的存在和我國的經(jīng)濟發(fā)展水平、財政支付能力，我國中央和地方政府的財政風(fēng)險不容忽視，在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年還本付息的支出，不包括政府已發(fā)行的國債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，以及應(yīng)計提的養(yǎng)老金等信息，所以無法獲得全面的政府債務(wù)信息，不利于政府的宏觀決策和財政風(fēng)險的防范。

　�。ㄋ模┪覈�政府“入世”及應(yīng)對國際競爭的必然要求

　　我國的“入世”，關(guān)鍵是政府的“入世”。經(jīng)濟的全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦，這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會計確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實現(xiàn)收入成本的配比，對提高企業(yè)的經(jīng)營效益有很大的促進作用。

　�。ㄎ澹┱�府會計信息的內(nèi)在要求

　　現(xiàn)代政府會計目標(biāo)發(fā)生重大變化。政府會計目標(biāo)是政府會計滿足其會計信息使用者的需求，即反映政府履行受托責(zé)任的情況。在當(dāng)今經(jīng)濟全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。這種由不同的公共管理理念決定的會計目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，也就是它決定了政府會計方法基礎(chǔ)的選擇。

　　政府會計核算基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義

　�。ㄒ唬�實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置

　　現(xiàn)金制預(yù)算和會計信息只是反映當(dāng)期的財政資源，而無法全面反映政府公共資源存量，因此整個政府公共資源的使用和配置狀況對于外部和內(nèi)部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說，將導(dǎo)致無法實現(xiàn)有效的監(jiān)督；從內(nèi)部政府信息需要來說，將使管理者無法據(jù)以進行合理科學(xué)的決策。政府活動從純粹的預(yù)算分配向積極的財政管理擴展，應(yīng)計制的引入提高了政府整體對人大會的受托責(zé)任，擴大了評估政府財政狀況的信息范圍及提高管理者對其正確掌握資產(chǎn)的意識。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以對公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束，實現(xiàn)對其的優(yōu)化配置。

　�。ǘ�）有效地控制財政支出

　　收付實現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對控制支出取得一定的成效，它側(cè)重于對一個財政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金制信息所進行的管理控制的主要形式是按“時間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對業(yè)務(wù)的時間安排加以操縱。然而進入應(yīng)計制系統(tǒng)后，這種可能性降低了。應(yīng)計制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn)，管理者不再具有影響時間的能力了。

　　因此，他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價格，也就使得管理者即財政資金使用者從根本上關(guān)心資本使用的效率。所以，應(yīng)計制的實施有利于引進效果更佳的財政控制系統(tǒng)。

　　（三）有效地評價政府績效和工作效率

　　現(xiàn)金制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，也就不能實現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)制預(yù)算和會計改革的主要課題是將重點從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。要提高政府部門的服務(wù)質(zhì)量，最根本的要求是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任。開發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算信息，正是明確政府部門承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，形成與私人部門信息系統(tǒng)中相同的激勵機制。

　�。ㄋ模�為防范國家財政風(fēng)險提供決策依據(jù)

　　對政府長期債務(wù)，現(xiàn)金制會計信息得不到全面反映，只在償還當(dāng)期予以確認(rèn)，本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映，也就不能全面反映政府債務(wù)狀況，往往低估了政府風(fēng)險。這令人無法接受將財政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計能夠真實、全面反映政府的財政狀況，使政府能夠及時了解各種風(fēng)險情況，提高防范風(fēng)險的能力。

　�。ㄎ澹┨岣哒�府的長期持續(xù)能力

　　隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強，眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來評估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都得到清楚反映，對財政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對各類固定資產(chǎn)計提折舊，公民可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進行合理的長期決策，提高政府的持續(xù)能力。

　　對我國政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的建議

　　近年來，國內(nèi)會計理論界對于政府會計的核算基礎(chǔ)及其改革進行了一定的研究討論，主要觀點有：政府會計宜采用收付實現(xiàn)制，不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；實行修正的收付實現(xiàn)制，逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡；實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為長遠(yuǎn)目標(biāo)；漸進式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。從世界范圍來看，在政府會計領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國家還是少數(shù)，大多數(shù)國家在政府會計改革上都是循序漸進地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。而現(xiàn)在完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在一定難度�；�于此，對我國政府會計準(zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的程度就顯得很重要。

　　根據(jù)我國財政管理體制的實際狀況和政府會計的具體業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，政府會計的核算基礎(chǔ)在總體上應(yīng)當(dāng)采用“雙基礎(chǔ)制”，此后，逐漸向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生過渡。具體建議如下：

　　基本業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制。對于預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，無論是在整個政府層面上，還是在政府單位層面上，平時必須按收付實現(xiàn)制加以全面核算，以全面客觀地反映和監(jiān)督財政預(yù)算的執(zhí)行情況，為政府及政府單位的決策提供現(xiàn)金收支的全面、完整信息。

　　個別事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，以反映未了事項的責(zé)任。

　　部分項目采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制。對于資本性支出項目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)增加；對于出售長期資產(chǎn)取得收入的項目，應(yīng)當(dāng)按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)減少；對于借入或歸還外債的項目，應(yīng)當(dāng)按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為債務(wù)收入或債務(wù)支出，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，以全面、完整地提供政府債務(wù)的形成、使用和償討信息。

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