【摘要】增值稅視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理涉及兩方面內(nèi)容：如何計(jì)算銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額；是否確認(rèn)收入。原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不確認(rèn)收入，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此未明確規(guī)定，處理方法分散在不同準(zhǔn)則中。本文根據(jù)收入準(zhǔn)則中收入的定義、特征和銷售商品收入的確認(rèn)條件，分析了8種視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的兩種方法。

　　【關(guān)鍵詞】視同銷售；收入；銷項(xiàng)稅額；公允價(jià)值

　　一、概述

　　根據(jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，企業(yè)的下列行為視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。一般納稅人應(yīng)當(dāng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)納稅額。

　　二、銷項(xiàng)稅額的計(jì)算

　　一般銷售方式下，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率，其中稅率按貨物的不同有13%和17%兩檔。視同銷售行為如果有實(shí)際銷售額則按上述公式計(jì)算銷項(xiàng)稅額，如將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。其余六種視同銷售行為無(wú)實(shí)際銷售額，按以下順序確認(rèn)銷售額，計(jì)算銷項(xiàng)稅額：按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按納稅人近期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定，其計(jì)算公式如下。

　　不征消費(fèi)稅貨物：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）=成本×（1+10%）。

　　征消費(fèi)稅的貨物：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）/（1-消費(fèi)稅稅率）。

　　三、是否確認(rèn)收入的處理

　　視同銷售貨物是否確認(rèn)收入，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認(rèn)條件判斷。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。以下分析8種視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理。

　　1、將貨物交付他人代銷。這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時(shí)，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方，因此不能確認(rèn)為收入。只有收到代銷清單時(shí)，才符合收入定義和銷售商品收入確認(rèn)條件，委托方才能按協(xié)議價(jià)確認(rèn)為收入。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收賬款

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　2、銷售代銷貨物。銷售代銷貨物視同買方式和收取手續(xù)費(fèi)方式會(huì)計(jì)處理不同。視同買斷方式下，銷售方銷售委托代銷的貨物就和銷售自購(gòu)的貨物一樣，其中和委托方約定的協(xié)議價(jià)就是企業(yè)取得此收入的成本，在銷售完成后按實(shí)際銷售價(jià)格確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方按委托方規(guī)定的協(xié)議價(jià)對(duì)外銷售，受托方根據(jù)所代銷商品的數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，受托方實(shí)際銷售時(shí)收取的款項(xiàng)要返還給委托方，并不是受托方的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，因此不確認(rèn)收入，在計(jì)算手續(xù)費(fèi)時(shí)確認(rèn)勞務(wù)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

　　售出受托代銷商品時(shí)，

　　借：銀行存款

　　　　貸：受托代銷商品

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)，

　　借：受托代銷商品款

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　3、非同一縣（市）將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售。設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至不在同一縣（市）的其他機(jī)構(gòu)銷售，會(huì)計(jì)上屬企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)收入。但由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)分別向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，屬兩個(gè)納稅主體，因此貨物調(diào)出方確認(rèn)收入并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收賬款

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入，不符合收入定義。同時(shí)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè)，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：在建工程（其他業(yè)務(wù)成本）

　　　　貸：庫(kù)存商品

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　5、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：庫(kù)存商品

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，就是會(huì)計(jì)上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認(rèn)條件。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》規(guī)定，確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　6、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，首先要判斷該項(xiàng)交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠計(jì)量。如果同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，應(yīng)用指南規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價(jià)值和銷項(xiàng)稅額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不確認(rèn)收入。

　　7、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者。企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，是企業(yè)的日常活動(dòng)，表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)責(zé)減少，是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入，因此符合收入定義。同時(shí)也滿足銷售商品收入的確定條件，因此，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付股利

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　8、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不是企業(yè)的日�；顒�(dòng)，也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，即不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，也無(wú)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不符合收入的定義。因此不能確認(rèn)收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出

　　　　貸：庫(kù)存商品

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　綜上所述，在視同銷售的8種行為中，將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物中的視同買斷方式，非同一縣（市）將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資并提供給其他單位或個(gè)人，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，都按合同或協(xié)議金額或公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。其他視同銷售行為不確認(rèn)收入，貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

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