【摘 要】本文從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員以及制定程序三個(gè)方面就我國(guó)與韓國(guó)、美國(guó)這兩個(gè)具有一定代表性國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行比較，并作了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，指出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)由強(qiáng)制性制度變遷向誘致性制度變遷過(guò)渡。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序； 制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的比較與評(píng)析

　　韓國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以前也是政府部門(mén)。由政府機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到民間機(jī)構(gòu)時(shí)間不太長(zhǎng)�，F(xiàn)行韓國(guó)法律規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限屬于國(guó)家金融監(jiān)督委員會(huì)，它是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，但具體工作由具有公共性質(zhì)的民間機(jī)構(gòu)———金融監(jiān)督院來(lái)做。后來(lái)，金融監(jiān)督院又將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)委托給了另一個(gè)民間機(jī)構(gòu)———韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院負(fù)責(zé)。韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院（the Korea Accounting Institute，KAI）從1999年4月開(kāi)始籌備至1999年7月成立，它由五個(gè)部分組成：一般成員、董事長(zhǎng)、韓國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（KASB）、韓國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)議會(huì)（KASAC）及其研究部門(mén)。所以，現(xiàn)行的韓國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定完全是由民間機(jī)構(gòu)來(lái)完成的。

　　美國(guó)是世界上最早制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾經(jīng)變動(dòng)。與韓國(guó)不同，在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傳統(tǒng)地由民間組織制定。1938年，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（當(dāng)時(shí)稱(chēng)“美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”）屬下的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)開(kāi)始頒布會(huì)計(jì)原則。該委員會(huì)1959年被美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)屬下的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所取代。1973年，相對(duì)獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立，承擔(dān)起制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職責(zé)。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定。1988年10月財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，就制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架進(jìn)行了大量的研究，并負(fù)責(zé)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和起草。1998年10月成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，作為財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的咨詢(xún)機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)辦公室作為委員會(huì)的辦事機(jī)構(gòu)，承擔(dān)委員會(huì)的日常工作。委員會(huì)辦公室設(shè)在財(cái)政部會(huì)計(jì)司，辦公室主任由財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)擔(dān)任。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的比較與評(píng)析

　　韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員現(xiàn)在主要來(lái)自于學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界。由于韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院的薪酬待遇相當(dāng)高，而且有著良好的內(nèi)部運(yùn)作，因此韓國(guó)最頂級(jí)的會(huì)計(jì)學(xué)者、專(zhuān)家都被吸引到這里來(lái)了。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)由7名委員組成，其中3名是執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師，1名來(lái)自經(jīng)濟(jì)分析界，1名來(lái)自教育界，2名來(lái)自工商企業(yè)界。在美國(guó)，會(huì)計(jì)基金會(huì)主要是作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的籌資機(jī)構(gòu)并對(duì)其準(zhǔn)則制定過(guò)程提供資金支持。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有22位委員，包括會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界、企業(yè)界、政府有關(guān)部門(mén)等各方面的代表。但是政府有關(guān)部門(mén)的委員占主導(dǎo)地位，其中來(lái)自高校的理論界代表有3位，來(lái)自企業(yè)的代表只有1位。為了利用社會(huì)資源，財(cái)政部聘請(qǐng)了更具廣泛代表性的160多名中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)專(zhuān)家，協(xié)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開(kāi)展工作。咨詢(xún)專(zhuān)家來(lái)自會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)、政府有關(guān)部門(mén)、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、證券交易所和企業(yè)界，具有一定的代表性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)若干研究組，各研究組在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及其辦公室的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展咨詢(xún)工作。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的比較與評(píng)析

　　韓國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序如下：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)寫(xiě)出初稿；二是通過(guò)相關(guān)機(jī)構(gòu)聽(tīng)取意見(jiàn)；三是進(jìn)行修訂；四是將修訂案再發(fā)給相關(guān)機(jī)構(gòu)，再次聽(tīng)取意見(jiàn)；五是根據(jù)修改后的意見(jiàn)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作出決定。如果意見(jiàn)分歧比較大，通過(guò)公開(kāi)討論決定；討論后沒(méi)有意見(jiàn)就將準(zhǔn)則提交給金融研究院；仍有不同意見(jiàn)就重新修訂；沒(méi)有意見(jiàn)則審查通過(guò)并開(kāi)始執(zhí)行。

　　美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最為完備、詳盡、具體。FASB的“充分程序”主要有以下步驟：一是確定準(zhǔn)則立項(xiàng)，并列入FASB議事日程；二是由委員會(huì)任命來(lái)自會(huì)計(jì)界和工商界的一些熟悉會(huì)計(jì)知識(shí)的人員組成專(zhuān)題研究組，對(duì)制定準(zhǔn)則所涉及的問(wèn)題進(jìn)行研究；三是對(duì)討論備忘錄的內(nèi)容進(jìn)行公開(kāi)聽(tīng)證活動(dòng)，通常是在討論備忘錄發(fā)布的60天后舉行；四是在考慮了各方面對(duì)討論備忘錄的口頭與書(shū)面反映后，由SASB編制出擬定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿；五是在征求意見(jiàn)稿公布至少30天內(nèi)，舉行第二次聽(tīng)證活動(dòng)；六是委員會(huì)根據(jù)所收到的各種口頭和書(shū)面的評(píng)價(jià)意見(jiàn)作出決定。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序劃分為四個(gè)階段。第一階段是計(jì)劃階段，包括提出并確定年度擬制定的具體準(zhǔn)則項(xiàng)目、具體分工并落實(shí)到起草小組和起草人、確定起始時(shí)間。第二階段是研究階段，包括搜集并研究國(guó)內(nèi)外資料和文獻(xiàn)、了解國(guó)內(nèi)外實(shí)際做法、提出初步結(jié)論。第三階段是起草階段，包括起草研究報(bào)告、對(duì)正式起草準(zhǔn)則需要涉及的問(wèn)題進(jìn)行全面論證。第四階段是征求意見(jiàn)階段，主要是對(duì)具體準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿組織征求意見(jiàn)、對(duì)各方面的意見(jiàn)進(jìn)行總結(jié)、對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行修改、形成具體準(zhǔn)則草案。

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

　　諾斯認(rèn)為，制度是社會(huì)的游戲規(guī)則，是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一種制約，它構(gòu)成了人們?cè)谡�治、社�?huì)或經(jīng)濟(jì)方面發(fā)生交換的激勵(lì)結(jié)構(gòu)，通過(guò)向人們提供日常生活的結(jié)構(gòu)來(lái)減少不確定性。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一種制度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定可以視為一種制度變遷。制度變遷有誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷兩種。誘致性制度變遷指的是現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個(gè)人或一群（個(gè)）人，在響應(yīng)獲利機(jī)會(huì)時(shí)自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行。與此相反，強(qiáng)制性制度變遷由政府命令和法律引入和實(shí)行。誘致性制度變遷必須由某種在原有制度安排下無(wú)法得到的獲利機(jī)會(huì)引起。然而，強(qiáng)制性制度變遷可以純粹因在不同選民集團(tuán)之間對(duì)現(xiàn)有收入進(jìn)行再分配而發(fā)生。兩種制度變遷各有其優(yōu)缺點(diǎn)。

　　美國(guó)、韓國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式制定和實(shí)施比較接近誘致性制度變遷。因?yàn)槊绹?guó)、韓國(guó)都是由民間機(jī)構(gòu)來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，比較注重來(lái)自于企業(yè)界的意見(jiàn)。因?yàn)槊耖g機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須通過(guò)獨(dú)立性、公允性以及技術(shù)能力來(lái)獲得社會(huì)公眾特別是企業(yè)界的的支持和信賴(lài)，所以他們必須重視來(lái)自于企業(yè)的意見(jiàn)，這就保證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，但是其權(quán)威性不夠，不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的快速有效實(shí)施。

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式和實(shí)施比較接近強(qiáng)制性制度變遷。因?yàn)槲覈?guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由政府主導(dǎo)制定。強(qiáng)制性制度變遷有其優(yōu)點(diǎn)，主要是在制定時(shí)能最大限度地確保效率、減少扯皮。我國(guó)的財(cái)政部門(mén)擁有豐富的準(zhǔn)則制定經(jīng)驗(yàn)，并且財(cái)政部門(mén)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于部門(mén)規(guī)章，具有強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性，有利于其實(shí)施。此外，財(cái)政部門(mén)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不利于有效地傾聽(tīng)來(lái)自于企業(yè)界的意見(jiàn)。

　　一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式受到多方面因素的影響。美國(guó)和韓國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式就在很大程度上受到了自己國(guó)家的歷史、文化等因素的影響，存在較大的區(qū)別，我們沒(méi)有必要完全照搬他們的模式，但是在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在趨同。因此適度、必要地借鑒其他國(guó)家先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定經(jīng)驗(yàn)還是應(yīng)該的。

　　我國(guó)現(xiàn)階段比較可行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變革是逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員專(zhuān)職制。與韓國(guó)、美國(guó)不同，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員都是兼職，并且大多數(shù)委員是政府相關(guān)部門(mén)指派的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員變動(dòng)的不確定性比較大，這往往會(huì)拖延會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程；由于代表的往往是部門(mén)利益，這容易對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定形成干擾，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員實(shí)現(xiàn)專(zhuān)職（至少是部分委員專(zhuān)職）在我國(guó)應(yīng)該提上議事日程。此外，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員的代表性不足，最大的問(wèn)題是來(lái)自于企業(yè)界及中介機(jī)構(gòu)的代表太少，而來(lái)自于政府相關(guān)部門(mén)的太多。

　　五、小結(jié)

　　我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式基本上是符合現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)環(huán)境的，這使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定取得了很大進(jìn)展，具體表現(xiàn)為在較短的時(shí)間內(nèi)制定出了高質(zhì)量的準(zhǔn)則體系，既與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同而又能體現(xiàn)我國(guó)國(guó)情的具體要求。但是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式還存在需要改進(jìn)的地方，主要是：增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員的代表性，以更充分地吸收社會(huì)各界的意見(jiàn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員應(yīng)該實(shí)現(xiàn)“兩專(zhuān)”，即專(zhuān)家、專(zhuān)職（至少是部分委員專(zhuān)職）；改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，主要包括加大研究力度，在征求意見(jiàn)階段充分調(diào)動(dòng)企業(yè)界參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的積極性。在條件具備的情況下，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施由強(qiáng)制性制度變遷向誘致性制度變遷過(guò)渡。

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