【摘要】本文通過對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行前后，R&D支出不同會(huì)計(jì)處理規(guī)定和效果的比較，揭示了改革的必要性和新規(guī)定對(duì)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)意義。

　　技術(shù)創(chuàng)新作為高新技術(shù)企業(yè)確立競爭優(yōu)勢(shì)、實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的路徑，必須依托企業(yè)的研究與開發(fā)（Research and Development，簡稱R&D）投入。

　　一、問題的提出

　　R&D（Research and Development）指的是“研究與開發(fā)”、“研究與發(fā)展”或者“研究與試驗(yàn)性發(fā)展”。它是為了增加知識(shí)總量，探索新知識(shí)的應(yīng)用而進(jìn)行的創(chuàng)造性工作。

　　高新技術(shù)企業(yè)的技術(shù)先進(jìn)性和產(chǎn)品創(chuàng)新性特點(diǎn)決定了它與R&D支出有著天然的聯(lián)系。世界著名的高科技投資專家麥克·莫菲認(rèn)為，研究與開發(fā)費(fèi)用至少應(yīng)占高科技企業(yè)營業(yè)收入的7%（見《高科技選股策略》）。而西方國家SIC (Standard Industrial Classification)則認(rèn)為，高新技術(shù)企業(yè)科技人員的比例應(yīng)高出普通制造業(yè)的5倍，研究與開發(fā)費(fèi)用占銷售的比率應(yīng)高出一般企業(yè)的10-12倍（王少豪《高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值評(píng)估》，中信出版社，2002.2）。按照國際經(jīng)濟(jì)與合作組織（DECD）的規(guī)定，R&D投入占銷售收入比率達(dá)8-10%的企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)。美國商務(wù)部則將R&D投入的年增長率作為衡量和比較的基礎(chǔ)，規(guī)定R&D投入的年增長率達(dá)到5.8%的企業(yè)即為高新技術(shù)企業(yè)。我國在《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的條件和辦法》中則明確規(guī)定：企業(yè)每年用于高新技術(shù)及其產(chǎn)品研究開發(fā)的經(jīng)費(fèi)應(yīng)占本企業(yè)當(dāng)年總銷售額的5%以上。隨著信息時(shí)代的到來，由R&D形成的技術(shù)資產(chǎn)已成為高新技術(shù)企業(yè)的核心資產(chǎn)。因此，如何在會(huì)計(jì)上更加科學(xué)地核算和報(bào)告R&D支出，是予以費(fèi)用化還是資本化？對(duì)企業(yè)和投資者的決策具有重要影響，是當(dāng)前會(huì)計(jì)界急需研究和解決的問題。

　　二、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理規(guī)定及其缺陷

　　2001年實(shí)施的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中對(duì)R&D支出是這樣規(guī)定的：“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，按依法取得的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的成本，在R＆D過程中發(fā)生的材料費(fèi)用，直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)，開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。”按照這一規(guī)定，我國高新技術(shù)企業(yè)對(duì)R&D支出的處理全部實(shí)行費(fèi)用化方法，或者為形式上的資本化而實(shí)質(zhì)上的費(fèi)用化，因?yàn)槠髽I(yè)的絕大部分研發(fā)支出都花費(fèi)在了研究階段。應(yīng)當(dāng)說，這種規(guī)定是針對(duì)我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不高、企業(yè)利潤操縱現(xiàn)象嚴(yán)重、中介機(jī)構(gòu)公信力差等情況和諸多技術(shù)難題做出的安排，它更加符合謹(jǐn)慎性原則要求，可以讓企業(yè)及時(shí)收回投資，而且核算簡單，便于會(huì)計(jì)人員操作。但對(duì)于R＆D支出較多的高新技術(shù)企業(yè)來說，R&D支出全額費(fèi)用化的處理方法卻存在許多缺陷，具體分析如下。

　　（一）全額費(fèi)用化違背客觀性、相關(guān)性和一致性等會(huì)計(jì)原則

　　R&D支出信息與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和未來發(fā)展?jié)摿Ω叨认嚓P(guān)。如果采取全部費(fèi)用化的處理方式，必然使企業(yè)投入大量的人力、物力和財(cái)力，經(jīng)過長期努力研發(fā)成功的無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中得不到客觀、真實(shí)的反映，資產(chǎn)負(fù)債表中所披露的僅僅是依法申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)和聘請(qǐng)律師費(fèi)。特別是對(duì)于那些保密性強(qiáng)、能給企業(yè)帶來巨額利益的無形資產(chǎn)，如自創(chuàng)非專利技術(shù)，企業(yè)出于保密考慮很少去注冊(cè)，也就沒有作為無形資產(chǎn)核算。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)賬面上反映的無形資產(chǎn)的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值。這既不符合客觀性會(huì)計(jì)原則，不能反映無形資產(chǎn)的真實(shí)成本和企業(yè)的實(shí)際財(cái)富，又違背了相關(guān)性會(huì)計(jì)原則，不利于外部投資者充分了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的發(fā)展前景，正確進(jìn)行投資決策。

　　此外，對(duì)于同樣的無形資產(chǎn)，因取得途徑不同而使確認(rèn)、計(jì)量的入賬價(jià)值不同，背離了會(huì)計(jì)的一致性原則。當(dāng)企業(yè)從外部購入無形資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)為成本入賬，而當(dāng)企業(yè)自行研發(fā)取得同樣的無形資產(chǎn)時(shí)，只能以注冊(cè)費(fèi)和聘請(qǐng)律師費(fèi)確認(rèn)為成本入賬，大量的研究開發(fā)費(fèi)用則全部計(jì)入當(dāng)期損益，顯然會(huì)使同一種無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生較大差異。處理標(biāo)準(zhǔn)和方法的不一致，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比。

　�。ǘ�）全額費(fèi)用化阻礙企業(yè)正常的投資活動(dòng)

　　當(dāng)企業(yè)以自行開發(fā)的無形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，由于其賬面價(jià)值只包括很少的申請(qǐng)費(fèi)用，不能客觀反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值，由此很可能導(dǎo)致投資企業(yè)在雙方確認(rèn)公允價(jià)格時(shí)吃虧。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，投資企業(yè)往往會(huì)采取“曲線”投資的戰(zhàn)術(shù)，即先把無形資產(chǎn)賣出，再按照其目標(biāo)價(jià)格買進(jìn)，使目標(biāo)價(jià)格成為無形資產(chǎn)賬面價(jià)值后再進(jìn)行投資。這種做法不僅影響了企業(yè)的正常投資活動(dòng)，而且增加了交易費(fèi)用，虛增了企業(yè)的營業(yè)收入。

　�。ㄈ�）全額費(fèi)用化影響企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新

　　技術(shù)創(chuàng)新是高新技術(shù)企業(yè)生存和發(fā)展的動(dòng)力，只有持續(xù)不斷地進(jìn)行研究和開發(fā)活動(dòng)，才能保證這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場上的優(yōu)勢(shì)。對(duì)R&D支出實(shí)行全額費(fèi)用化處理，結(jié)果必然是高估企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用成本，降低企業(yè)的利潤水平，扭曲企業(yè)的整體價(jià)值，影響企業(yè)的公眾形象。如果投資者對(duì)企業(yè)利潤高低的原因判斷不清，很可能在選擇投資對(duì)象時(shí)對(duì)企業(yè)失去興趣，使企業(yè)的籌資和融資活動(dòng)受阻。在這種情況下，企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新積極性必然受到影響，進(jìn)而制約我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。從這個(gè)角度看，將R&D支出全額費(fèi)用化與我國大力扶持知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)的政策是背道而馳的。反之，如果將企業(yè)的R&D支出予以資本化而不是費(fèi)用化，計(jì)算的企業(yè)盈利無疑會(huì)更高一些，當(dāng)前證券市場上被認(rèn)為過高的市盈率相對(duì)會(huì)趨于合理，企業(yè)融資難的問題將會(huì)有所緩解，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的積極性就會(huì)相應(yīng)提高。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理規(guī)定及其優(yōu)點(diǎn)

　　2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中，對(duì)研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理做出了新的規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。”

　　不難看出，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的明顯區(qū)別是開發(fā)階段的支出實(shí)行“有條件的資本化”，即當(dāng)滿足既定條件時(shí)予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。對(duì)于未形成無形資產(chǎn)的失敗或中止的開發(fā)項(xiàng)目，則于失敗或中止時(shí)開始按期攤銷費(fèi)用。這樣規(guī)定的原因一是失敗項(xiàng)目從性質(zhì)上看，也是一種投資，只是由于各種原因而發(fā)生了減值，如同建造機(jī)器設(shè)備后由于技術(shù)進(jìn)步而失去效用一樣；二是開發(fā)活動(dòng)雖未形成資產(chǎn)，但相關(guān)人員在開發(fā)過程中積累的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，將潛化到智力資本中，并在未來的R＆D工作中產(chǎn)生效益，所以其價(jià)值是存在的，受益期表現(xiàn)在未來會(huì)計(jì)期間，理應(yīng)采取一定方式在未來會(huì)計(jì)期間攤銷而不應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入當(dāng)期。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定具有以下優(yōu)點(diǎn)：

　　（一）符合研究與開發(fā)階段的不同特點(diǎn)

　　一般情況下，隨著研究與開發(fā)過程的向前推進(jìn)，研究與開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)不斷降低。從項(xiàng)目立項(xiàng)開始到技術(shù)可行性測(cè)試，目的是調(diào)查、分析實(shí)際情況，搜集相關(guān)信息，產(chǎn)生研究成果，而研究成果是否會(huì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，則有很大的不確定性。換句話講，研究階段的風(fēng)險(xiǎn)較大。因此，這一階段發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化。當(dāng)通過技術(shù)可行性測(cè)試后，進(jìn)入開發(fā)階段，其目的是將開發(fā)成功的技術(shù)運(yùn)用于實(shí)踐，并產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。開發(fā)階段的未來經(jīng)濟(jì)利益較為確定，失敗的風(fēng)險(xiǎn)較小，因此應(yīng)將這一階段發(fā)生的費(fèi)用加以資本化。

　�。ǘ�）能夠提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值

　　剩余收益計(jì)價(jià)模型認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值等于企業(yè)賬面凈值與剩余收益的現(xiàn)值之和，從這個(gè)意義上看，判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)劣的兩個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是：1.是否能夠使企業(yè)賬面凈值與企業(yè)內(nèi)在價(jià)值保持一致；2.是否能夠提高企業(yè)盈利的預(yù)測(cè)能力。經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，對(duì)無形資產(chǎn)投資進(jìn)行資本化處理更符合上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，更能保證企業(yè)賬面值與內(nèi)在價(jià)值的一致性。對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化，可以使各期的成本和收益確認(rèn)更符合配比原則（特別是無形資產(chǎn)投資逐年增加的企業(yè)），客觀反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。同時(shí)，由于資本化的無形資產(chǎn)與其他有形資產(chǎn)一樣列示于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，有助于向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息, 為評(píng)價(jià)企業(yè)革新活動(dòng)成功的可能性提供基礎(chǔ)。

　　（三）與國際慣例更加趨同，有助于“商業(yè)語言”的形成

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將研究與開發(fā)活動(dòng)分為研究和開發(fā)兩個(gè)階段，規(guī)定研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段的支出則在符合一定條件時(shí)予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)；法國的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，R&D費(fèi)用屬于特定的研究項(xiàng)目而且成功的可能性非常大時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以資本化；即使在將R&D費(fèi)用于發(fā)生時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益的美國，也允許對(duì)已通過技術(shù)性可行性測(cè)試的軟件開發(fā)成本予以資本化�？梢姡�新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與國際慣例更加趨同，有助于會(huì)計(jì)這一國際“商業(yè)語言”的形成。

　　四、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義

　　綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)R&D支出的處理規(guī)定基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和西方多數(shù)發(fā)達(dá)國家的做法一致，也符合我國的基本國情。既消化吸收了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于R＆D支出的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，又充分考慮了我國高新技術(shù)企業(yè)的現(xiàn)狀，做到了順勢(shì)而為、與時(shí)俱進(jìn)。它為我國高新技術(shù)企業(yè)的R＆D支出重新設(shè)計(jì)了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)規(guī)則，這對(duì)于提高我國高新技術(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足利益相關(guān)者對(duì)真實(shí)、相關(guān)會(huì)計(jì)信息的需求，促進(jìn)我國高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，增強(qiáng)我國科技創(chuàng)新的國際競爭力，都有重要的現(xiàn)實(shí)意義。