【摘 要】內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)所有員工共同實(shí)施的系統(tǒng)工程，其效果不僅體現(xiàn)在制度設(shè)計(jì)的有效性上，更體現(xiàn)在執(zhí)行過程中。本文試從內(nèi)部控制的操作層面就如何將內(nèi)部控制嵌入會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中，對(duì)內(nèi)部控制的有效實(shí)施進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制； 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)； 結(jié)合與促進(jìn)

　　本世紀(jì)初在美國(guó)發(fā)生的安然、世通等系列財(cái)務(wù)舞弊案，導(dǎo)致世界最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信倒閉，也促使美國(guó)出臺(tái)了《薩班斯——奧克斯利法案》，首次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提出了明確的要求。我國(guó)也于不久前發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和具體規(guī)范（征求意見稿），這意味著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)取得了重大進(jìn)展。但是，所有這些規(guī)定都集中在內(nèi)控的制度層面建設(shè)上，卻忽視了對(duì)操作層面的強(qiáng)調(diào)。

　　會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。滿足這種需要的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備相關(guān)性和可靠性兩項(xiàng)主要質(zhì)量特征。但自“安然”事件之后，會(huì)計(jì)舞弊、虛假會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)信息失真已成為困擾會(huì)計(jì)行業(yè)的首要問題，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)行業(yè)的信譽(yù)。會(huì)計(jì)信息不僅無法滿足使用者決策的需要，更成為管理階層操縱資本市場(chǎng)的工具。

　　由于信息不對(duì)稱及管理者的盈余操縱動(dòng)機(jī)，使得管理者可以利用合法或不合法的手段把對(duì)決策者有用的信息排除在財(cái)務(wù)報(bào)告之外，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露過程中的會(huì)計(jì)信息失真，誤導(dǎo)信息使用者。市場(chǎng)監(jiān)管不到位及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的固有缺陷更助長(zhǎng)了虛假會(huì)計(jì)信息的蔓延。

　　針對(duì)愈演愈烈的會(huì)計(jì)造假行為，政府監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)行業(yè)、會(huì)計(jì)學(xué)者做了大量的工作，以求通過加強(qiáng)監(jiān)管、行業(yè)自律以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)技術(shù)局限性的突破，達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增加透明度的目標(biāo)。雖然收到了一定的效果，但仍未從根本上解決會(huì)計(jì)信息失真的問題。近年來對(duì)這個(gè)問題的研究主要集中在公司治理和內(nèi)部控制方面。如何建立有效的公司治理系統(tǒng)，建立并實(shí)施有效的內(nèi)部控制制度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，已成為我國(guó)政府和會(huì)計(jì)工作者需要面對(duì)的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)問題。從國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制的研究文獻(xiàn)中不難看出，對(duì)內(nèi)部控制的研究存在著理論熱、實(shí)務(wù)冷的現(xiàn)象。恐怕這也是內(nèi)部控制雖被監(jiān)管層不斷強(qiáng)調(diào)，但仍不能得到有效實(shí)施，仍無法實(shí)現(xiàn)其改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量功能的原因。

　　我國(guó)2007年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）借鑒了美國(guó)COSO報(bào)告和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的有關(guān)規(guī)定，仍將財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠、完整和資產(chǎn)的安全完整作為主要的控制目標(biāo)。要實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，必須將各項(xiàng)控制措施如職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、內(nèi)部報(bào)告控制等落到實(shí)處。就會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制而言，從節(jié)約成本角度，與其另行設(shè)計(jì)一套內(nèi)部控制系統(tǒng)并付諸實(shí)施，不如利用現(xiàn)有的系統(tǒng)，如將內(nèi)部控制嵌入會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中，從而既高效又節(jié)約地實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

　　一、我國(guó)內(nèi)部控制體制的建設(shè)及實(shí)施現(xiàn)狀

　　目前，我國(guó)尚沒有一個(gè)類似COSO報(bào)告的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)�，F(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)《企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》和新修訂的《會(huì)計(jì)法》提到了內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容，也僅限于報(bào)表審計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)控制角度進(jìn)行規(guī)范，還沒有形成我國(guó)的內(nèi)部控制整體框架�！镀髽I(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》也只發(fā)布了征求意見稿，尚未正式頒布實(shí)施。企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度的制定與執(zhí)行大多僅限于財(cái)務(wù)系統(tǒng)，尚未涉及到經(jīng)營(yíng)管理和風(fēng)險(xiǎn)管理層面。而財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)僅僅是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，把內(nèi)部控制當(dāng)成是財(cái)務(wù)部門的事情，內(nèi)部控制就不僅不能保證經(jīng)營(yíng)的效果和資產(chǎn)安全，甚至連保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)完整的目標(biāo)都無法實(shí)現(xiàn)。

　　單位內(nèi)部控制停留在紙上談兵階段，未能有效執(zhí)行。大多數(shù)企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，不是從本單位的實(shí)際情況出發(fā)，而是從現(xiàn)有的規(guī)章制度中摘抄，停留在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部牽制階段。制度設(shè)計(jì)不科學(xué)、崗位分離不合理，起不到相互制約的作用。內(nèi)控制度缺乏實(shí)用性和可操作性，頻頻使用例外原則，使內(nèi)部控制制度流于形式。這也從一個(gè)側(cè)面反映了公司管理層和員工并未真正理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵。

　　決策層游離于內(nèi)控制度之外。內(nèi)部控制是基于委托代理理論而形成的管理當(dāng)局用來衡量和糾正下屬人員活動(dòng)的制度安排。按照COSO報(bào)告的概念和標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制的控制點(diǎn)主要集中于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和企業(yè)的業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)的決策系統(tǒng)影響力很有限。我國(guó)公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，如：大股東操縱、董事長(zhǎng)與總經(jīng)理重合、獨(dú)立董事與內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)、有效的約束、監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制尚未形成。

　　二、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的實(shí)施現(xiàn)狀

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理服務(wù)的基礎(chǔ)性工作的統(tǒng)稱。主要包括：對(duì)會(huì)計(jì)核算依據(jù)的基本要求、對(duì)會(huì)計(jì)資料的基本要求、對(duì)會(huì)計(jì)電算化的基本要求、對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的配備和管理要求、會(huì)計(jì)檔案管理要求、會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本程序和要求、單位內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度等。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是會(huì)計(jì)工作的基本環(huán)節(jié)，決定了會(huì)計(jì)行為的規(guī)范和會(huì)計(jì)資料的質(zhì)量。

　　財(cái)政部1996年發(fā)布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度作了詳盡的要求。

　　1999年頒布，2000年7月實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》分別在第三、四、五章對(duì)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員作了詳細(xì)的規(guī)定。

　　影響我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的原因應(yīng)部分地歸結(jié)于對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作重視不夠。就一個(gè)單位而言，生成并提供真實(shí)，完整的會(huì)計(jì)資料，是會(huì)計(jì)工作最基本的要求，也是最重要的會(huì)計(jì)行為，在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)行為的規(guī)范和會(huì)計(jì)資料的質(zhì)量，完全取決于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。而會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的好壞，已經(jīng)影響到會(huì)計(jì)資料使用者及時(shí)知悉了解和有效利用會(huì)計(jì)資料的合法權(quán)益；影響到會(huì)計(jì)資料在改善經(jīng)營(yíng)管理、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等方面功能作用的發(fā)揮。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的優(yōu)劣，直接影響會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)核算，依賴于真實(shí)、合法、準(zhǔn)確、完備的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，正常有序的會(huì)計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)是以規(guī)范的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作為保證。

　　三、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的結(jié)合與促進(jìn)

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和內(nèi)部控制制度有一個(gè)共同目標(biāo)——保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和資產(chǎn)的安全完整。內(nèi)部控制提出了控制原則，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供工作方法和程序。因?yàn)閮?nèi)部控制規(guī)范具有一定的抽象性，且執(zhí)行結(jié)果難以考核。在我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍較低的現(xiàn)實(shí)情況下，很難指望會(huì)計(jì)人員會(huì)在工作中自覺將內(nèi)控制度的有關(guān)規(guī)定落到實(shí)處。而會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是從具體工作的角度對(duì)會(huì)計(jì)核算所作的規(guī)定，操作性強(qiáng)并且有完善的考核指標(biāo)和方法。理論上應(yīng)該能通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作達(dá)到完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、保護(hù)資產(chǎn)安全完整、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。實(shí)務(wù)工作中可以通過以下幾個(gè)方面的工作來實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

　�。ㄒ唬┙M織機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置

　　COSO報(bào)告將內(nèi)部控制制定和實(shí)施的責(zé)任明確到企業(yè)的每一個(gè)人�！稌�(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》在總則之后即提出了對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的要求，同樣體現(xiàn)了制度要靠人去執(zhí)行的精神�！秲�(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》第七條內(nèi)部控制的基本原則規(guī)定：內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)約束單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的所有人員，任何個(gè)人都不得擁有超越內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的權(quán)力；應(yīng)當(dāng)保證單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的機(jī)構(gòu)、崗位的合理設(shè)置及其職責(zé)權(quán)限的合理劃分，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)分明、相互制約、相互監(jiān)督。以上原則在《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中體現(xiàn)為：對(duì)建立單位內(nèi)部會(huì)計(jì)管理體系的要求；對(duì)建立會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制度的要求；對(duì)建立賬務(wù)處理程序制度的要求；對(duì)建立內(nèi)部牽制制度的要求等以及對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和會(huì)計(jì)人員配備的要求；對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的要求；對(duì)會(huì)計(jì)工作交接的要求。對(duì)會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格作了嚴(yán)格限定并且列舉了不相容職務(wù)以及會(huì)計(jì)人員的回避制度，更具操作性并且保證了資產(chǎn)的安全完整以及不因會(huì)計(jì)人員的錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)核算過程

　　《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》對(duì)會(huì)計(jì)核算作了非常詳細(xì)的規(guī)定，如對(duì)會(huì)計(jì)核算的一般要求、對(duì)填制會(huì)計(jì)憑證的要求、對(duì)登記會(huì)計(jì)賬簿的要求以及編制財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。這些要求可操作性極強(qiáng)，只要是具備會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)的會(huì)計(jì)人員，依照這些規(guī)定去做，都可以保證生成符合規(guī)定的會(huì)計(jì)資料，并符合相關(guān)性、可靠性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)核算范圍的規(guī)定保證了所生成財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性，對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)定則確保了會(huì)計(jì)信息的一致性。各單位在工作過程中應(yīng)定期對(duì)照規(guī)范要求對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行檢查，確保會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)核算的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這樣也就達(dá)成了COSO報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的目標(biāo)。

　�。ㄈ�）加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督

　　制度控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)。制度總要依靠某種懲罰而得以貫徹，沒有懲罰措施的制度其執(zhí)行效果會(huì)大打折扣�！稌�(huì)計(jì)法》規(guī)定有三種形式的會(huì)計(jì)監(jiān)督，即單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、以財(cái)政部門為主體的政府監(jiān)督和以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的社會(huì)監(jiān)督�！稌�(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》則主要對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督作了規(guī)定，規(guī)定單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。賦予會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)利和義務(wù)，是因?yàn)闀?huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督是最有效，也是最經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督形式。通過會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作中的違法違規(guī)事項(xiàng)并及時(shí)予以糾正，這種事中的監(jiān)督比起由外部人員進(jìn)行的事后監(jiān)督更有效率。同時(shí)，也可調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員的積極主動(dòng)性，使其主動(dòng)參與到企業(yè)的管理過程中，成為公司治理的一份子。

　　在現(xiàn)階段我國(guó)資本市場(chǎng)仍不完善的情況下，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無疑會(huì)增加投資者對(duì)股市的信心，推動(dòng)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。建立適合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制體系是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證會(huì)計(jì)信息決策有用性的手段，而內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行是企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部管理的靈魂。利用在各單位已普遍開展的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，通過將內(nèi)部控制的理念和方法嵌入會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中，是現(xiàn)階段我國(guó)保障各項(xiàng)內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的現(xiàn)實(shí)選擇。

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