【摘要】 新《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》與舊準則相比較，無形資產(chǎn)的范圍更加明確。具體到會計實務中主要表現(xiàn)為：研發(fā)支出可以資本化計入無形資產(chǎn)的成本；無形資產(chǎn)攤銷范圍僅限于使用壽命確定的無形資產(chǎn)；攤銷方法不再只是直線法一種。

　　【關鍵詞】 無形資產(chǎn)；研發(fā)支出；價值攤銷；披露

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》與原有無形資產(chǎn)準則相比，無論是在無形資產(chǎn)的定義及范圍上，還是在無形資產(chǎn)的計量及價值攤銷上，都有較大的變化。在具體的會計實務處理中，其變化主要有以下幾個方面。

　　一、無形資產(chǎn)范圍的變化

　　舊準則規(guī)定無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。但同時又規(guī)定無形資產(chǎn)準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽。這樣一來舊準則在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規(guī)定，商譽以及未能滿足無形資產(chǎn)確認條件的其他項目，不能確認為無形資產(chǎn)。對無形資產(chǎn)的范圍作出清楚的劃分，便于會計實務中對無形資產(chǎn)的核算處理。

　　二、研發(fā)支出會計處理的變化

　　舊準則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用，計入當期損益。”按此規(guī)定，構成企業(yè)無形資產(chǎn)入賬價值的只能是在依法申請時發(fā)生的注冊費、律師費等支出，在研發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)生的大量的研發(fā)費用都不能計入無形資產(chǎn)的賬面成本，其結果是大量無形資產(chǎn)的賬面價值被低估。新準則對研發(fā)支出的處理進行了修改，將無形資產(chǎn)的研發(fā)支出分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。對研究階段發(fā)生的支出仍然是費用化處理計入當期損益；對開發(fā)階段的支出，如果符合相關條件，應資本化處理，計入無形資產(chǎn)的賬面成本，否則仍進行費用化處理。

　　無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，在同時符合下列條件時，才能資本化計入無形資產(chǎn)成本：

　　第一，從技術上來講，完成該項無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；

　　第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

　　第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在的市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應當證明其有用性；

　　第四，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

　　第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。

　　例：新希望公司自行開發(fā)一項專利，在該專利研究過程中發(fā)生材料費、人工費等50萬元。進入開發(fā)環(huán)節(jié)，發(fā)生各種開發(fā)費用80萬元（符合資本化條件的60萬元），研發(fā)成功另支付注冊費用35萬元進行注冊。

　　按新準則規(guī)定，該項專利權的入賬成本為95萬元（符合資本化條件的開發(fā)費用60萬元+注冊費用35萬元），研究支出50萬元及不符合資本化條件的開發(fā)費20萬元計入當期損益。

　　會計分錄：

　　借：無形資產(chǎn) 950 000

　　       管理費用 700 000

　　      貸：銀行存款、原材料等 1 650 000

　�。ㄗⅲ喊磁f準則規(guī)定，該項無形資產(chǎn)的入賬成本為35萬元，其余研發(fā)支出130萬元全部計入當期損益）

　　三、無形資產(chǎn)價值攤銷的會計處理變化

　　舊準則規(guī)定，企業(yè)所有無形資產(chǎn)都應采用直線法進行攤銷，攤銷時借記“管理費用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

　　相比舊準則，新準則在無形資產(chǎn)攤銷的范圍、攤銷方法及會計科目的設置上都有了新的變化。新準則規(guī)定企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，并據(jù)此將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。針對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應選擇適當?shù)姆椒ㄔ谑褂脡勖鼉?nèi)進行價值攤銷；對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進行價值攤銷，只進行減值測試。具體到會計實務中，在無形資產(chǎn)價值攤銷這個問題上，首先是要確定無形資產(chǎn)的攤銷范圍和攤銷期限；然后是選擇適當?shù)姆椒ㄟM行攤銷。

　　（一）無形資產(chǎn)的攤銷范圍

　　新準則規(guī)定只針對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行價值攤銷，這與舊準則對所有無形資產(chǎn)都要進行價值攤銷不同。但是需要注意的是，無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定并非是一成不變的，在某些特定的條件下，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)可能轉(zhuǎn)化成為使用壽命確定的無形資產(chǎn)。因此企業(yè)應當在每個會計期末對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行復核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，就應當估計其使用壽命，并進行價值攤銷。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)的攤銷期限

　　新準則規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷的金額應當在其預計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，其攤銷期限應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，到不再作為無形資產(chǎn)確認為止。即當月達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，當月開始攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)，當月不再攤銷。如果預計使用壽命超過相關合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，則按以下原則確定無形資產(chǎn)的攤銷期限。一是合同規(guī)定有受益年限但法律沒有規(guī)定

　　有效年限的，按合同規(guī)定的受益年限作為無形資產(chǎn)的攤銷期限；二是合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，按法律規(guī)定的有效年限作為無形資產(chǎn)的攤銷期限；三是合同和法律都規(guī)定了有效年限的，按其中較短者作為無形資產(chǎn)的攤銷期限。

　　需要注意的是，技術更新的速度日益加快，使無形資產(chǎn)貶值的風險越來越大，所以新準則要求企業(yè)至少應當于每年年末對無形資產(chǎn)的使用壽命進行檢查，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計有所不同，應當調(diào)整、改變攤銷期限。

　　（三）無形資產(chǎn)的攤銷方法

　　新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式；無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法進行攤銷。顯然新準則是把直線法作為一種不得已才使用的方法，它改變了舊準則一律分期平均攤銷的做法，使無形資產(chǎn)的價值攤銷更科學，更能體現(xiàn)出收入與費用之間的相互配比。

　　根據(jù)無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式的不同，企業(yè)可以選擇不同的方法對無形資產(chǎn)的價值進行攤銷，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法等，并保持攤銷方法一致地運用于不同的會計期間。

　�。ㄋ模┬略鲈O“累計攤銷”科目

　　新準則增設“累計攤銷”科目作為“無形資產(chǎn)”科目的備抵調(diào)整科目，用來核算無形資產(chǎn)的價值攤銷額。

　　例：新希望公司于×年1月購入一項專利權，買價及相關費用共計108萬元。該專利尚余法律有效期限10年，考慮技術進步等因素，預計能在8年內(nèi)給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，預計無殘值。由于預計市場對該項專利產(chǎn)品的需求呈逐年下降的趨勢，所以企業(yè)對該項專利權采用年數(shù)總和法進行攤銷。

　　該項專利權的法律有效期限是10年，但預計使用壽命只有8年，所以其攤銷期限確定為8年。

　　第一年攤銷金額=8÷（1+2+3+4+5+6

　　+7+8）×108=24萬元

　　每月攤銷金額=24÷12=2萬元

　　會計分錄：

　　借：管理費用 20 000

　　      貸：累計攤銷20 000

　　年末應對該項專利權進行減值測試，如需計提減值準備，則第二年計算攤銷額時，還應扣除已計提的減值準備。

　　例：假設新希望公司第一年年末對該項專利權計提減值準備15萬元，同時由于技術更新速度加快，有確切證據(jù)表明專利權只能在未來四年內(nèi)給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

　　由于以上原因，新希望公司在第二年對該專利權進行攤銷時，應將攤銷期限由原來的8年調(diào)整為5年（已攤銷1年，還應攤銷4年），剩余應攤銷金額調(diào)整為69萬元（108萬元-第一年已攤銷金額24萬元-已提減值準備15萬元）。

　　第二年攤銷金額=4÷（1+2+3+4）×69

　　萬元=27.6萬元

　　每月攤銷金額=27.6÷12=2.3萬元

　　會計分錄：

　　借：管理費用 23 000

　　       貸：累計攤銷 23 000

　　從上例可以看出，每年年末企業(yè)都應對無形資產(chǎn)進行逐項檢查分析，對其未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的能力和期限進行估計，以此判斷是否對無形資產(chǎn)計提減值準備；是否需要調(diào)整無形資產(chǎn)的攤銷期限；在此基礎上才能計算出下一會計年度無形資產(chǎn)的應攤銷金額。

　　四、無形資產(chǎn)減值準備計提的變化

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確切證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。如果資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價值，應計提資產(chǎn)減值準備。如何判斷無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值？一般而言，無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象主要有：一是該無形資產(chǎn)已被其他新技術所代替，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；二是該無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌；三是該無形資產(chǎn)已超過法律有效期限，但仍具有部分使用價值；四是其他足以表明該無形資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形。

　　需要特別注意的是，新舊準則都規(guī)定在發(fā)生減值時，應計提無形資產(chǎn)減值準備。但舊準則同時規(guī)定，已經(jīng)計提的減值準備在符合條件時，可以轉(zhuǎn)回。該規(guī)定為某些企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回人為操縱會計利潤提供了可能。新準則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值準備一旦計提，就不能轉(zhuǎn)回。這對我國會計從業(yè)人員的專業(yè)水平和職業(yè)判斷水平提出了較高的要求，它要求會計人員對無形資產(chǎn)是否存在減值跡象作出準確的判斷，同時還應對無形資產(chǎn)的可收回金額作出準確的估計。

　　五、無形資產(chǎn)披露的變化

　　與舊準則相比，新準則加大了對無形資產(chǎn)信息的披露力度。規(guī)定企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)的類別在報表附注中披露與無形資產(chǎn)有關的下列信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及累計減值損失金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔保的無形資產(chǎn)的賬面價值、當期攤銷額等情況；費用化和資本化的無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出總額。

　　【參考文獻】

　　[1] 于曉鐳，徐興恩主編.新企業(yè)會計準則實務指南與講解.

　　[2] 黃曉榕，陳科虹主編.財務會計.