[摘要]計提資產(chǎn)減值準備可以提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，向投資者提供有用的決策信息。但是，資產(chǎn)減值準備政策卻成為某些企業(yè)尤其是上市公司用來操縱利潤的工具。本文介紹了我國某些企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備操縱企業(yè)會計利潤的動機、方法和影響。并提出了治理對策。

　　[關(guān)鍵調(diào)]資產(chǎn)減值準備；利潤操縱；對策

　　經(jīng)濟環(huán)境的變化常常會引起資產(chǎn)減值，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價值低于賬面價值，以歷史成本計量的資產(chǎn)價值不再具有決策相關(guān)性。為了公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，向現(xiàn)實和潛在的投資者提供決策相關(guān)信息，就有，必要確認資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值。

　　2006年2月15號財政部頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》更是從資產(chǎn)減值準備的計提范圍、可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)范圍、計提基礎(chǔ)以及資產(chǎn)組合計提四個方面形成了獨立的資產(chǎn)減值準則。

　　資產(chǎn)減值準備的計提，有力地夯實了企業(yè)尤其是上市公司資產(chǎn)，進一步擠干了企業(yè)的業(yè)績水分。但是，資產(chǎn)減值準備的計提又能夠平抑各年度間的利潤波動。創(chuàng)造良好的業(yè)績形象，因此也被少數(shù)企業(yè)大加利用，成為一些企業(yè)操縱企業(yè)利潤的“新寵”。資產(chǎn)減值準備的計提仿佛“水龍頭”，在會計準則允許的范圍內(nèi)，企業(yè)相機行事，時而擰緊些，時而又放松點。緊的時候遵循了會計的謹慎性原則。松的時候又提出各自的理由。這種不正常的現(xiàn)象給國家和投資者帶來了不利的影響，無疑從另一個角度造成了會計信息的失真，失去了其本來的意義。

　　一、企業(yè)運用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的常用方式

　　利潤操縱是公司的管理層為實現(xiàn)自身的效用或?qū)崿F(xiàn)公司的市場價值最大化目標，進行會計政策的選擇，調(diào)節(jié)公司盈余的行為。資產(chǎn)減值的計提能夠平抑各年度間的利潤波動，為跨年度利潤調(diào)節(jié)留出了足夠的空間，有的企業(yè)甚至將其視為操縱盈虧的“蓄水池”。企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的表現(xiàn)形式通常有三種形式：

　　(一)少提資產(chǎn)減值準備，增加企業(yè)利潤

　　TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告。公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4 952萬元的情況。其中包括少計壞賬準備4 392萬元，少計存貨跌價準備2 813萬元。少計長期投資減值準備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處理不當、會計估計不當以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的。而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17 984萬元。如果2000年繼續(xù)虧損，則將被ST。企業(yè)管理當局正是為了不被ST，才少提當年應(yīng)提的資產(chǎn)減值準備4 392萬元，這違背了會計謹慎性原則，也反映了上市公司難以擺脫年末粉飾報表的情結(jié)。

　　(二)多提資產(chǎn)減值準備，減少企業(yè)利潤

　　山西焦化：其2003年三季度的每股凈收益已高達0.58元，但年報公布卻只有0.47元，其原因是將大股東山焦集團一年以內(nèi)欠款計提壞賬準備的比例調(diào)高至極不正常的15％，僅僅應(yīng)收賬款壞賬準備計提比例的提高就使該公司2003年度凈利潤減少了約6954.5萬元。

　　(三)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備，增加利潤，粉飾業(yè)績

　　哈高科：已連續(xù)兩年通過將以往年度已經(jīng)計提的壞賬沖回等手段達到凈利潤不虧。2002年哈高科憑借高達6 630.4萬元的非經(jīng)常性損益實現(xiàn)扭虧，其中沖回的壞賬準備就高達5 985.1萬元，在扣除非經(jīng)常性損益后公司2002年實際虧損高達5 85518萬元。2003年公司又故技重演，憑借將已經(jīng)計提的減值準備轉(zhuǎn)回等產(chǎn)生的1 187萬元非經(jīng)常性損益，實現(xiàn)凈利潤620.9萬元。若沒有非經(jīng)常性損益的幫助。公司已經(jīng)連續(xù)三年虧損。

　　二、企業(yè)運用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的原因分析

　　(一)運用資產(chǎn)減值準備操縱會計利潤的動因

　　證監(jiān)會對上市公司的上市、初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件。企業(yè)為了發(fā)行新股或配股就有利用減值準備進行財務(wù)包裝的動機。而非上市公司為了完成承包任務(wù)或相應(yīng)的考核指標，或是為了偷逃稅款或是為下年度完成經(jīng)濟指標留下空間。從而利用資產(chǎn)減值準備任意調(diào)高利潤的情況也時有發(fā)生。

　　我國目前公司管理報酬契約的報酬結(jié)構(gòu)通常是由固定工資、分紅獎勵構(gòu)成。分紅獎勵又大多與企業(yè)凈利潤掛鉤。因此企業(yè)凈利潤成為管理報酬契約制定與執(zhí)行的一個重要依據(jù)。這種報酬結(jié)構(gòu)必定導(dǎo)致公司高管人員有動機利用會計制度容許的會計政策選擇權(quán)去選擇那些使計算出的會計利潤數(shù)字按管理報酬契約將使自身效用最大化的會計政策。這樣，公司高管人員就有強烈操縱利潤的動機，以提高自身的報酬。

　　(二)資產(chǎn)減值準備的可選擇空間較大

　　由于目前我國資產(chǎn)減值準備準則界定模糊，靈活性較大。在具體操作時。更多依賴于會計人員的職業(yè)判斷。在具體實踐中。資產(chǎn)減值狀況、減值計提比例等環(huán)節(jié)給上市公司留有較大的回旋余地，使得計提與轉(zhuǎn)回的操作頗具“彈性”。導(dǎo)致企業(yè)濫提資產(chǎn)減值準備。主要表現(xiàn)在：

　　1 資產(chǎn)減值準備計提標準的多重性

　　我國企業(yè)會計準則規(guī)定了應(yīng)當全額計提資產(chǎn)減值準備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷。這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求。也給企業(yè)管理當局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。例如，關(guān)于“壞賬準備”，會計制度規(guī)定了屬于全額計提壞賬準備及不能全額計提壞賬準備的情況。但計提方法由企業(yè)自行確定，包括計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，只須經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理會議或類似機構(gòu)批準，這樣，關(guān)于壞賬準備的計提給會計人員職業(yè)判斷留下了較大的空間。如果企業(yè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，計提比例為1％或5％，其差距甚大。使企業(yè)利潤有很大的不同。其他幾項資產(chǎn)準備亦如此。

　　2 可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性

　　《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異，企業(yè)可根據(jù)需要而定。

　　3 未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測，折現(xiàn)率難以選擇

　　為了使期末資產(chǎn)計價與當期損益計量更可靠，新準則更多地使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”。要求企業(yè)預(yù)測資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量，但在實務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是一個非常大的難題�？墒栈亟痤~中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率又是一個十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大。使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段，又使得不同的企業(yè)根據(jù)不同的需要而作出對自己有利的選擇。

　　三、治理利用計提資產(chǎn)減值準備操縱利潤的對策

　　資產(chǎn)減值準備的影響只是對企業(yè)潛在的問題進行了曝光，而計提中存在的主要問題是資產(chǎn)減值的會計確認和計量、披露的主觀隨意性，造成目前這種情況的原因很多，筆者認為可以采取以下一些對策：

　　(一)進一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性

　　我國會計制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)。沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響作出相應(yīng)的規(guī)定。再者，對資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進行減值測試，只規(guī)定按單項資產(chǎn)計提減值準備，同時也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計提資產(chǎn)減值準備特別是計提存貨和長期資產(chǎn)減值準備的影響因素比較復(fù)雜，其確認和計量有一定難度，因此，應(yīng)該借鑒國際會計準則并結(jié)合我國實際情況，完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準則，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。

　　(二)改變管理報酬契約的報酬結(jié)構(gòu)，加強對高管人員行為的內(nèi)部約束

　　改變管理報酬契約的報酬結(jié)構(gòu)。在管理報酬契約中引入股票價格信息，將股票價格和凈利潤共同作為業(yè)績衡量的標準。使公司高管人員因管理報酬契約而追求企業(yè)價值最大，保證報酬契約方案本身應(yīng)具有的激勵功能，將高管人員的利益與公司投資者利益聯(lián)系在一起。加強董事會在內(nèi)部控制構(gòu)建中的核心地位，加強上市公司董事會的監(jiān)控力度，充分發(fā)揮公司治理結(jié)構(gòu)中董事會的職能和作用，可以在一定程度上限制高管人員在會計政策選擇上的機會主義行為，促使高管人員正確選擇會計政策，保護投資者利益。

　　(三)改革退市制度

　　上市公司之所以進行利潤操縱，在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)。中國股市退市制度存在嚴重的不合理性，連續(xù)兩年虧損被“ST”處理，連續(xù)三年虧損就得暫停上市，連續(xù)三年半虧損就要終止上市。管理層必須利用一切可以利用的手段保護上市的資格，減值準備就是一個很好的工具。要從根本上防止管理者的越軌，有必要對此類條款加以修改，使之日臻完善。我們可以仿效國外的做法，不要簡單地以虧損為標準。除了以連續(xù)三年虧損為依據(jù)外，還應(yīng)輔以其他指標，如企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否處于嚴重的非正常狀態(tài)等指標，這樣可以減少企業(yè)管理當局利用資產(chǎn)減值進行利潤平滑的外在誘因。

　　(四)大力提高會計人員素質(zhì)

　　資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可交現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會計理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同l時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

　　(五)建立資產(chǎn)減值準備內(nèi)部審計制度

　　在企業(yè)內(nèi)部從上到下分別建立監(jiān)事會、審計部，它們分別向股東大會和董事會負責(zé)，企業(yè)資產(chǎn)減值準備提取業(yè)務(wù)內(nèi)部審計監(jiān)督應(yīng)該是這樣的：由各部門互相牽制而確定的資產(chǎn)減值準備先由審計部進行審計，報董事會批準；根據(jù)重要性原則的要求，計提的減值準備對財務(wù)報告有重要影響的減值準備由監(jiān)事會審計、監(jiān)督。同時報股東大會批準，保證在整個資產(chǎn)減值準備的提取過程中得到監(jiān)事會充分的監(jiān)督；同時計提的減值準備在財務(wù)報告中予以充分的披露。從而確保計提減值準備金額的客觀性和正確性。

　　(六)加強中介機構(gòu)的審計作用

　　注冊會計師的審計可以說是防止企業(yè)會計造假的最后一道防線。但由于審計在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷。而計提資產(chǎn)減值準備會涉及很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標準難以客觀固定。必然增加審計風(fēng)險。因此注冊會計師應(yīng)當以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀依據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師應(yīng)當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計表使用者的充分注意，保證會計信息質(zhì)量。

　　綜上所述，資產(chǎn)減值準備的計提已經(jīng)成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的砝碼。資產(chǎn)減值準備計提中存在的最大問題就是減值準備會計確認和計量的主觀隨意性，而造成目前這種情況的原因是多方面的。針對這些問題，為了有效抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤。國家及有關(guān)各方應(yīng)從各個方面加大治理力度。