按照財政部2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中的要求，企業(yè)所得稅核算采用資產負債表債務法，即要求企業(yè)的資產與負債分別根據會計準則與稅法的不同要求計算會計的賬面價值與稅法的計稅基礎，計算出兩者之間的差額，即暫時性差異，進而計算企業(yè)的遞延所得稅、應交所得稅和所得稅費用。可以說，暫時性差異的計算和類別判定是正確核算所得稅的前提。本文將對暫時性差在所得稅會計中可能發(fā)生的情況做一分析。

　　一、應納稅暫時性差異在所得稅會計中的應用情況分析

　　應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，該差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間增加應納稅所得額。在會計核算上，應當確認相關的“遞延所得稅負債”。

　�。ㄒ唬┵Y產類項目賬面價值大于其計稅基礎產生應納稅暫時性差異

　　根據會計準則的規(guī)定，資產的賬面價值是企業(yè)在資產負債表日在賬面上確認的資產金額，一般是資產負債表上資產項目列示的金額。根據稅法的規(guī)定，資產的計稅基礎是企業(yè)在資產負債表日計算一項資產在未來期間按稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額，一般為資產取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經稅前扣除金額后的差額。當某項資產的賬面價值大于其計稅基礎時，意味著該項資產在未來期間產生的經濟利益不能全部稅前扣除，兩者的差額需要交納所得稅，由此產生應納稅暫時性差異。企業(yè)常見的資產類項目產生應納稅暫時性差異的情況有：

　　1.以公允價值后續(xù)計量的金融資產、投資性房地產，期末新公允價值高于原公允價值的差額部分。如交易性金融資產，初始確認應按取得時的公允價值計量，若以后公允價值發(fā)生變動，會計規(guī)定應按變動后的公允價值進行后續(xù)計量，同時將公允價值變動差額計入“公允價值變動損益”；而財稅[2007]80號文件中規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。則期末新公允價值高于原公允價值的差額構成一項應納稅暫時性差異。

　　2.固定資產項目期末賬面價值大于其計稅基礎的差額。由于會計與稅法規(guī)定的固定資產的折舊方法、折舊年限不同，若稅法累計折舊大于會計累計折舊，則固定資產賬面價值（固定資產原價-會計累計折舊-固定資產減值準備）大于其計稅基礎（固定資產原價-稅法累計折舊）的差額部分，即是應納稅暫時性差異。

　　3.無形資產項目期末賬面價值大于其計稅基礎的差額。無形資產產生的應納稅暫時性差異有兩種情況：一是內部研發(fā)支出。按新無形資產準則的規(guī)定，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當資本化計入無形資產成本，而稅法規(guī)定企業(yè)的研發(fā)支出在實際發(fā)生時在稅前扣除，因此，開發(fā)支出形成的無形資產在未來期間可稅前扣除的金額為零，即計稅基礎為零，由此形成的無形資產賬面價值（無形資產原價-會計累計攤銷-無形資產減值準備）與其計稅基礎零之間的差額即是應納稅暫時性差異；二是使用壽命不確定的無形資產是否需要攤銷形成的差異。新無形資產準則中對使用壽命不確定的無形資產不要求攤銷，只需期末進行減值測試，而稅法規(guī)定企業(yè)的無形資產必須按一定的期限進行攤銷，因此形成的無形資產賬面價值大于其計稅基礎之間的差額，也是應納稅暫時性差異。

　　4.按權益法核算的長期股權投資項目，涉及的暫時性差異可能發(fā)生在投資的各個環(huán)節(jié)。一是非合并方式的初始投資時，假如長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，長期股權投資按應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額入賬，長期股權投資入賬的投資成本大于計稅基礎企業(yè)的實際投資成本，從而產生應納稅暫時性差異；若長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，會計投資成本與計稅基礎都是企業(yè)的實際投資成本，不產生暫時性差異。二是在長期股權投資的持有期間，若被投資單位的所有者權益總額增加，會計準則規(guī)定，長期股權投資采用權益法核算時，根據被投資企業(yè)權益增加調增賬面價值；而稅法則以原賬面價值作為計稅基礎，因此，調增部分就構成一項應納稅暫時性差異。三是投資企業(yè)權益法下分得現(xiàn)金股利時，如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位的稅率，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，應還原為被投資單位稅前收益后乘以雙方稅率差，確認遞延所得稅負債，在實際分得利潤時繳納所得稅。但是，若投資企業(yè)適用的所得稅稅率不高于被投資單位的稅率，該差異無須確認，即未來分得利潤時無須繳納所得稅。但要注意的是，若投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間，并且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不予確認遞延所得稅負債。

　　5.資產重估公允價值大于原賬面價值的差額部分。這類資產包括存貨、固定資產、投資性房地產、在建工程等非貨幣性資產。會計準則規(guī)定，資產重估時應根據公允價值進行調整，而在計稅時不作相應調整，計稅基礎仍為原賬面價值，則重估后公允價值大于原賬面價值的差額部分構成一項應納稅暫時性差異。

　　除上述項目外，其他資產項目如長期待攤費用、長期應收款等，若稅法規(guī)定與會計準則規(guī)定存在差異，導致資產的賬面價值大于其計稅基礎時，也可產生應納稅暫時性差異。但要注意的是，并不是所有的資產都將產生暫時性差異，如果一項資產的未來經濟利益流入時，按稅法規(guī)定不計入流入期間的應納稅所得額，則其計稅基礎等于其賬面價值，不會產生暫時性差異，如貨幣資金類、應收款項類資產等。

　　（二）負債類項目賬面價值小于其計稅基礎產生應納稅暫時性差異

　　負債的賬面價值意味著在未來期間將通過含有經濟利益的資源流出企業(yè)來清償；負債的計稅基礎是負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額的差額。因此，負債的暫時性差異就是按稅法規(guī)定該負債可以在未來期間稅前扣除的金額。當負債的賬面價值低于其計稅基礎時，此差額在未來期間應調增應納稅所得額，產生所得稅納稅義務，在本期構成一項遞延所得稅負債。

　　一般而言，短期借款、應付票據、應付賬款等大部分負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎即為賬面價值，不存在暫時性差異。但在某些情況下，負債的清償可能會產生應納稅暫時性差異，如金融負債的新公允價值低于原公允價值的差額部分、企業(yè)部分負債債務重組調整時減少的部分賬面價值等。

　　二、可抵扣暫時性差異在所得稅會計中的應用情況分析

　　可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將產生可抵扣金額的暫時性差異，該差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間減少應納稅所得額。在可抵扣暫時性差異產生當期，應當確認“遞延所得稅資產”。

　　（一）資產類項目賬面價值小于其計稅基礎產生可抵扣暫時性差異

　　資產類項目的賬面價值小于其計稅基礎，應稅經濟利益的金額也將低于計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間減少應納稅所得額，從而產生可抵扣暫時性差異。資產類項目產生可抵扣暫時性差異一般包括：

　　1.以公允價值計量的金融資產、投資性房地產，新公允價值低于原公允價值的差額部分。

　　2.會計與稅法規(guī)定的固定資產折舊方法、折舊年限不同引起的固定資產的賬面價值小于其計稅基礎的差額部分。

　　3.權益法核算的長期股權投資，當被投資方發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照持股比例確認應予承擔的部分相應減少長期股權投資的賬面價值，但稅法規(guī)定長期股權投資的成本在持有期間保持不變，由此造成的長期股權投資的賬面價值小于計稅基礎的差額即為可抵扣暫時性差異。但要注意的是，本項可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回，并且未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額時，才能確認相應的遞延所得稅資產。

　　4.計提各項資產減值準備引起的資產賬面價值小于其計稅基礎的差額部分。一是壞賬準備。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，按應收賬款、其他應收款等該類項目計提壞賬準備為年末合計金額的5‰部分可以稅前扣除，若會計計提超過這一標準，其超過部分將構成一項可抵扣暫時性差異；二是企業(yè)計提的其他準備，包括存貨跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、長期股權投資減值準備等，稅法規(guī)定資產減值損失在實際發(fā)生時稅前扣除，計提時不允許扣除，因此計提準備金額構成一項可抵扣暫時性差異。

　　（二）負債類項目賬面價值大于其計稅基礎產生可抵扣暫時性差異

　　負債類項目的賬面價值大于計稅基礎，意味著資源從企業(yè)流出時，其部分或全部金額可以從未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額，從而構成一項遞延所得稅資產。負債類項目引起的常見可抵扣暫時性差異有：

　　1.金融負債新公允價值高于原公允價值的調整部分。

　　2.預計負債中能作為稅收扣除項目的部分�；蛴胸搨鶟M足確認條件時，按會計準則的規(guī)定在當期確認為費用，同時確認預計負債。若稅法規(guī)定預計時不允許扣除，實際發(fā)生時扣除，則會產生可抵扣暫時性差異。如售出商品提供的產品質量保證，若會計上確認預計負債，而稅法允許售后服務支出在實際發(fā)生時稅前扣除，預計時不允許扣除，此項稅法允許扣除金額即為可抵扣暫時性差異。某些預計負債，如債務擔保，若稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，則預計負債的賬面價值與計稅基礎相等，不產生暫時性差異。

　　3.預收賬款可能產生可抵扣暫時性差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)在收到預收款時不確認收入，在發(fā)出商品時確認收入；若稅法規(guī)定在預收款時可計入當期的應納稅所得額，則預收賬款的賬面價值與計稅基礎零之間的差額即為可抵扣暫時性差異。

　�。ㄈ�）其他產生可抵扣暫時性差異的情況

　　1.未作為資產、負債確認的項目產生可抵扣暫時性差異的情況。某些交易或事項發(fā)生后，因不符合資產、負債的確認條件而未作為資產或負債入賬，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎，其賬面價值零和計稅基礎之間的差異構成暫時性差異。例如，A公司在開始正常生產經營活動之前發(fā)生了900萬元的籌建費用，會計發(fā)生時已計入當期損益。按照稅法規(guī)定，籌建期間發(fā)生的費用可以分期攤銷在稅前扣除。假定A公司在2007年初開始生產經營活動，若稅法按5年攤銷，則2007年稅法允許稅前扣除金額為180萬元，其于未來期間可稅前扣除金額為720萬元，即其在2007年底的計稅基礎為720萬元，則籌建費用賬面價值零與計稅基礎720萬的差額在當期發(fā)生可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

　　2.按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異。未彌補虧損及稅款抵減本質上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認遞延所得稅資產。例如，某公司于2007年發(fā)生經營虧損500萬元，可以用以后5年的稅前所得彌補，該公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額用于該經營虧損彌補，應在本期確認遞延所得稅資產。

　　三、暫時性差異在所得稅核算中不予確認的情況

　　一是在非同一控制下的企業(yè)合并中形成的商譽，不確認遞延所得稅負債。

　　二是除企業(yè)合并外的其他交易或事項，若交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損），則所產生的資產、負債確認金額與其計稅基礎不同，形成的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異均不確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。這種情況在我國發(fā)生的不多，因為會計和稅法在資產、負債的初始確認上基本一致，差異主要是由后續(xù)計量引起的。

　　三是企業(yè)應當以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。若企業(yè)預計在未來期間無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，則不應確認遞延所得稅資產。