[摘要]近年來，國際技術(shù)競爭日益激烈，自主創(chuàng)新能力已成為一個(gè)國家的核心競爭力。為此，國家出臺(tái)了研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等一系列優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。本文主要通過研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異來探討研究開發(fā)費(fèi)用在實(shí)踐中的應(yīng)用。

　　[關(guān)鍵詞]研究開發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；應(yīng)用

　　隨著國際技術(shù)競爭的日益激烈，自主創(chuàng)新能力已成為一個(gè)企業(yè)的核心競爭力。發(fā)達(dá)國家憑借強(qiáng)大的技術(shù)優(yōu)勢和市場優(yōu)勢，在國際競爭中長期處于壟斷地位。由于體制的原因，我國的技術(shù)創(chuàng)新主要集中在科研院所、大中專院等學(xué)術(shù)科研機(jī)構(gòu)，而企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展起步較晚。受外部關(guān)鍵技術(shù)封鎖和自身創(chuàng)新能力不足的雙重制約。企業(yè)普遍面臨著低端鎖定困局。而且，當(dāng)前我國發(fā)展受到了資源昂貴、能源緊缺、環(huán)境保護(hù)壓力增大的制約，市場也在呼喚新產(chǎn)品、新技術(shù)的涌現(xiàn)，要求企業(yè)自主創(chuàng)新，產(chǎn)品更新?lián)Q代。為此，國家出臺(tái)一系列政策，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步。

　　如2008年1月1日開始執(zhí)行的《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)在技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步方面規(guī)定了四項(xiàng)稅收優(yōu)惠：一是技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅；二是研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除；三是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額；四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。

　　與以前的稅法相比，新稅法進(jìn)一步擴(kuò)大了稅收優(yōu)惠的力度。如上述第二項(xiàng)企業(yè)取消了當(dāng)年利潤在上年基礎(chǔ)上增長10％的限制條件。新增了3、4項(xiàng)兩種稅收優(yōu)惠。

　　我國2006年2月15日最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)也借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理作出了新的規(guī)定。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化——計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)資本化——確認(rèn)為無形資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比。此項(xiàng)規(guī)定可以避免或減少企業(yè)因研究開發(fā)支出大而造成企業(yè)當(dāng)期賬面利潤波動(dòng)的影響，也是鼓勵(lì)企業(yè)加大技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步。

　　由于稅收政策和會(huì)計(jì)政策的變化。導(dǎo)致企業(yè)對(duì)于相關(guān)事項(xiàng)的稅務(wù)處理發(fā)生變化，與會(huì)計(jì)處理間的差異也發(fā)生了變化。 下面就企業(yè)在新稅法和新準(zhǔn)則條件下研究開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理如何應(yīng)用進(jìn)行相關(guān)探討。

　　一、研究開發(fā)費(fèi)用的核算范圍

　　企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用即原來的“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2006]88號(hào))作出了詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)。工藝規(guī)程制定費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)。原材料和半成品的試制費(fèi)。技術(shù)圖書資料費(fèi)。未納入國家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊。委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用。與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用。但企業(yè)依法取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)后，在境內(nèi)外發(fā)生的知識(shí)產(chǎn)權(quán)維護(hù)費(fèi)、訴訟費(fèi)、代理費(fèi)等其他相關(guān)費(fèi)用支出。應(yīng)從管理費(fèi)據(jù)實(shí)列支。不應(yīng)納入研發(fā)費(fèi)用。

　　二、研究開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理

　　新稅法第三十條規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。新稅法《實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定。“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用。未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上。按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的。按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。”

　　三、研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

　　由此可見，研究與開發(fā)是兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)又有區(qū)別的活動(dòng)。研究活動(dòng)更加側(cè)重于在理論上的探索。其性質(zhì)是不具備足夠確定性。而開發(fā)活動(dòng)則更側(cè)重于在實(shí)踐上的應(yīng)用，其性質(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性。由此可見。研究與開發(fā)活動(dòng)的不同定義與性質(zhì)決定了新準(zhǔn)則中對(duì)研究與開發(fā)這兩個(gè)不同階段的支出采用不同的會(huì)計(jì)處理。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第八、九條規(guī)定。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出。同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　　(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

　　(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

　　(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場。無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

　　(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)。并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

　　(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

　　企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)支出，應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集。并分別“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。期(月)末，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。

　　四、研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生的具體差異

　　由于稅法規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)分研究支出和開發(fā)支出進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，必然造成其在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上產(chǎn)生較大的差異。下面以具體案例進(jìn)行分析：

　　某上市公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2007年初。甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)并按法律程序申請(qǐng)取得一項(xiàng)專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本362萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)538萬元、用銀行存款支付的其他費(fèi)用100萬元，共計(jì)1000萬元，其中研究階段支出160萬元。開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出240萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出600萬元。2007年底，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計(jì)使用壽命為10年。凈殘值為0，采用直線法攤銷其價(jià)值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33％；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2 000萬元，除研發(fā)費(fèi)用外。沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　(一)發(fā)生研究開發(fā)支出時(shí)

　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出4 000 000

　　　　研發(fā)支出——資本化支出 6 000 000

　　　　貸：原材料 3620000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 5 380000

　　　　　　銀行存款 1 000000

　　(二)不符合資本化條件的研發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)

　　借：管理費(fèi)用 4000000

　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出4 000 000

　　(三)同時(shí)滿足無形資產(chǎn)的各項(xiàng)條件確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)

　　借：無形資產(chǎn) 6000000

　　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 6 000 000

　　(四)2007年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

　　1 當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額

　　應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期利潤總額+當(dāng)期列入費(fèi)用的研究開發(fā)支出+(當(dāng)期列入費(fèi)用的研究開發(fā)支出+當(dāng)期確認(rèn)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出)×150=20000 000+4 000 000—10 000 000×150％=9000000元

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率=9 000 000×33％=2673000元

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 673 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2 673 000

　　2 遞延所得稅

　　2007年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額600萬元將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　遞延所得稅負(fù)債=暫時(shí)性差異×當(dāng)期所得稅稅率=6000000×33％=1 980000元

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 1 980 000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 1 980 000

　　也可以將1、2合并作如下復(fù)合會(huì)計(jì)分錄。

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 4 653 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2 673 000

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 1 980 000

　　需要注意的是，2007年度納稅申報(bào)表中研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除填列數(shù)據(jù)為1 100萬元(1 500-400)，而不是1 500萬元。

　　(五)2008年度攤銷確認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷 600 000

　　　　貸：累計(jì)攤銷 600 000

　　(六)2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

　　1 當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額

　　應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期利潤總額一遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回額=20000000-(0-600000)=20 600000元

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率=20 600 000×25％=5 150000元

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 5 150 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5 150 000

　　2 遞延所得稅

　　2008年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值540萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，因其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，所以兩者之間的差額540萬元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債=135萬元(540×25％)。但遞延所得稅負(fù)債的年初余額為198萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債63萬元，其中包含由于稅率的下降轉(zhuǎn)回48萬元(6 000 000×(33％-25％)和當(dāng)年攤銷無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債為15萬元(600 000×25％)。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：遞延所得稅負(fù)債 630 000

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 630 000

　　也可以將1、2合并作如下復(fù)合會(huì)計(jì)分錄。

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 4 520 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 630 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5 150 000

　　假設(shè)此后年度企業(yè)所得稅適用稅率25％保持不變。則從2009年開始每年應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債均為15萬元，累計(jì)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債198萬元(63+15×9)。表明到10年后。即2017年資產(chǎn)負(fù)債表日。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不再存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)無形資產(chǎn)相關(guān)的198萬元遞延所得稅負(fù)債已經(jīng)全額轉(zhuǎn)回。

　　可見，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)支出，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的方法是不同的。會(huì)計(jì)處理的方法是，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以前發(fā)生的支出仍然費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，只有符合資本化條件以后發(fā)生的支出才應(yīng)當(dāng)資本化，作為無形資產(chǎn)的成本。稅務(wù)處理的方法是，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出，無論確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用還是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，均可在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除，即一般可按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150％扣除。

　　就本例來說，會(huì)計(jì)規(guī)定2007年計(jì)入當(dāng)期損益的金額為400萬元(1 000—600)，稅法允許稅前扣除金額1 500萬元，即1 500萬元[1 000×(1+50％)]，會(huì)計(jì)與稅法之間的差異為1 100萬元(1 500—400)�？陀^上包含著兩種性質(zhì)不同的差異：一是永久性差異500萬元。即稅前加計(jì)扣除金額500萬元(1 000×50％)，由于永久性差異是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)對(duì)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)范圍不同所產(chǎn)生的差異，所以永久性差異不會(huì)使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅額產(chǎn)生差額；二是暫時(shí)性差異600萬元。即無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。2007年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元，因包括該部分支出在內(nèi)的研究開發(fā)支出按照稅法規(guī)定全部在發(fā)生當(dāng)期已稅前扣除，所以形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，即計(jì)稅基礎(chǔ)為0。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的差額600萬元，意味著企業(yè)將于未來期間計(jì)入應(yīng)納稅所得額，增加未來期間應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的要求，企業(yè)所得稅采用債務(wù)法核算。