2009-10-15 15:43 來源：張俊清
【摘 要】在新頒布的會計準則中，所得稅會計由利潤表觀轉變?yōu)?a title="資產負債表" href="http://m.8riaszlp.cn/kuaijishiwu/" target="_blank" class="bule" >資產負債表觀。文章從這一轉變出發(fā)，分析了什么是所得稅會計及其成因，論述了資產負債表觀和資產負債表債務法的具體涵義，總結了所得稅會計中資產負債表觀的具體體現(xiàn)，并指出了新會計準則采用資產負債表觀的積極意義。
【關鍵詞】所得稅會計；資產負債表觀；利潤表觀
2006年2月財政部正式頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業(yè)會計準則體系，目前已在我國全面執(zhí)行。
在這38項具體準則中，第18號準則——《所得稅》會計準則尤為引人注目。其中一個關鍵的原因就是由于該準則制定時所遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉變，由原來的利潤表觀轉變?yōu)橘Y產負債表觀。新的所得稅會計處理方法采用資產負債表債務法，與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計的處理方法相比，不僅在概念、特點和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也發(fā)生了本質的區(qū)別。這一處理方法的轉變，是較為完全體現(xiàn)資產負債表觀在我國會計準則中應用的一個典型，也是我國所得稅會計的重大改革。
一、所得稅會計的涵義及成因
所謂所得稅會計，通俗地說，就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間的差異進行會計處理的理論和方法。
所得稅會計產生的根本原因是會計收益與應稅收益之間存在差異所致。會計收益是指在一定的時期內，按照會計準則的規(guī)定核算的總收益或總虧損，一般就是財務報告中的稅前利潤總額；而應稅收益是指按照稅法和相關法律的規(guī)定計算出來的一定時期的應稅所得。會計收益是依據(jù)會計準則的規(guī)定核算得出的，而應稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的，由于會計準則與稅法規(guī)定相對獨立，二者規(guī)范的對象不同，體現(xiàn)的要求也不同，往往存在差異，所以分別依據(jù)其計算的會計收益和應稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計收益和應稅收益差異的存在，所以產生了對二者之間的差異進行處理的所得稅會計。
二、資產負債表觀和資產負債表債務法的涵義
資產負債表觀又稱資本維持觀，是指會計準則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產生的資產或負債的計量；然后根據(jù)所定義的資產和負債的變化來確認收益。與其相對應的是利潤表觀，在利潤表觀下要求會計準則制定機構在準則制定過程中，把收益的確認和計量作為準則規(guī)范的首要內容，資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產品或者說過渡產物，資產負債表只是為了確認與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。
“資產負債表觀”理念的實質是，在分析企業(yè)的財務狀況、考核業(yè)績時，關鍵是看凈資產是否增加，即股東財富是否增加。在資產負債表觀下，利潤代表凈資產的增加，虧損代表凈資產的減少，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實處，即企業(yè)凈資產的增加。在這種理念下，利潤表成為資產負債表的附屬產物。
資產負債表債務法的基本原理是，企業(yè)應當按資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額計算暫時性差異，再根據(jù)這些暫時性差異確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，進而由其變動來確定當期所得稅費用。認為只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。它確認所有的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，其目的在于使資產負債表的遞延稅款賬戶更富實際意義。其特點是：當稅率或稅基變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額進行調整。在資產負債表債務法下，企業(yè)的收益應根據(jù)“資產負債表觀”來定義，因而所得稅費用的計算也是從遞延所得稅資產和負債的確認出發(fā)來加以倒推計算的，其計算公式為：本期所得稅費用=本期應交所得稅＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。
三、新所得稅會計中資產負債表觀的具體體現(xiàn)
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舊準則以損益表為重心，計稅差異源于會計準則和稅法規(guī)定對收入和費用的確認與計量在口徑上以及時間上的不一致，將其差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異來計稅，在確定計稅基礎源于利潤表項目 體現(xiàn)了損益表觀。
而資產負債表債務法是以資產負債表為重心，計稅差異源于會計準則和稅法確認的資產或負債的余額不一致，新準則引入了資產、負債的計稅基礎概念，并在此基礎上引入了暫時性差異的概念，根據(jù)暫時性差異來計稅。計稅基礎源于資產負債表項目，體現(xiàn)了準則制定時以資產負債表為出發(fā)點，把資產、負債的確定作為首要規(guī)范的內容，遵循了資產負債表觀的理念。
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損益表債務法在核算時，首先按稅前會計利潤計算當期所得稅費用；然后根據(jù)應納稅所得額確定應交所得稅；最后根據(jù)所得稅費用與當期應納稅款之差，倒扎出本期遞延稅款。在核算時以首先確認利潤表中的所得稅項目為重，遞延稅款僅僅成了平衡報表的一個數(shù)據(jù)，既不代表一項負債也不代表一項資產，體現(xiàn)了利潤表觀的基本理念。
在資產負債表債務法下，按照根據(jù)稅法調整后的會計利潤計算應交所得稅；然后根據(jù)資產或負債的賬面價值與計稅基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產或負債；最后倒扎出所得稅費用。這種會計處理方式認為，只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用信息自然真實可靠。在核算時以首先確認資產、負債為重，是遵循資產負債表觀的具體體現(xiàn)。
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收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應稅收益概念是所得稅會計研究的出發(fā)點。
資產負債表觀采用了全面收益的觀點，資產、負債的公允價值變動包含在收益中，產生了新的盈利模式，即收益=已實現(xiàn)的收益＋未實現(xiàn)收益。而利潤表觀下的收益只包括已實現(xiàn)的收益。
在利潤表債務法下，所得稅費用是根據(jù)會計利潤與適用稅率相乘直接計算得出的，而本期會計利潤是已實現(xiàn)了的利潤，凈利潤的計算只包括了已實現(xiàn)的利潤，是利潤表觀的體現(xiàn)。
而在資產負債表債務法下，所得稅費用=當期所得稅＋遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準則規(guī)定應當予以確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額，收益的計算包括了遞延到以后期間的未實現(xiàn)收益，符合了資產負債表觀的全面收益觀。
�。ㄋ模�“遞延稅款”賬戶內涵方面
在利潤表債務法下，所得稅費用的會計處理從時間性差異出發(fā)，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整，確認為不符合資產和負債定義的“遞延稅款”借項和貸項。在這里“遞延稅款”項目更多地扮演了起平衡作用的余額項目的角色，而非傳統(tǒng)意義上的會計要素。
而資產負債表債務法，其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度，確認“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”。這兩個賬務符合資產和負債的定義，真實公允地反映企業(yè)資產和負債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量。這也是資產負債表觀的具體體現(xiàn)。
�。ㄎ澹┰谟嬏釡p值準備及信息披露方面
新所得稅準則規(guī)定，對于確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債表日進行價值復核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，計提減值準備，而原有的利潤表債務法無此規(guī)定。
在利潤表債務法下，“遞延稅款”以借項和貸項抵銷后的凈額列示，而在資產負債表債務法下，除非有準則規(guī)定的兩種情況，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債兩個賬戶都要單獨列示，以便體現(xiàn)為一項資產或一項負債。
從信息披露的角度來講，上述兩項規(guī)定更重視資產的質量以及揭示可能存在的風險和權利義務，而不僅僅是列示一些數(shù)據(jù)，這其實也是資產負債表觀的體現(xiàn)。
四、采用資產負債表觀的積極意義
隨著企業(yè)財務管理的目標由利潤最大化轉變?yōu)槠髽I(yè)價值最大化，作為反映企業(yè)經營及其結果的會計，其基本理念也由利潤表理念轉換為資產負債表理念，這一轉變更符合我國的國情和實際情況。目前國際會計準則委員會及世界各國紛紛在資產負債表觀的基礎上建立自己的會計準則體系，我國順應世界潮流與國際會計理念趨同，是歷史的必然選擇。這不但可以擴大我國在世界范圍內會計領域的交流與合作，提高我國的國際會計地位，而且有利于企業(yè)提升會計信息的質量，提高國民經濟發(fā)展的質量與水平，為我國融入世界經濟創(chuàng)造條件。
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