「摘要」本文分析了內(nèi)部控制外部化現(xiàn)象的成因及其相關(guān)的實(shí)施問(wèn)題，認(rèn)為內(nèi)部控制的外部化是由社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化、企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的，它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢(shì)；在實(shí)施中應(yīng)當(dāng)注意，內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)高層管理者的控制；內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)性的控制?？傊?，內(nèi)部控制的外部化是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇，也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求，恰當(dāng)?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。

　　「關(guān)鍵詞」內(nèi)部控制　外部化　外部控制　合規(guī)性　效益性

　　健全和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是進(jìn)一步貫徹《會(huì)計(jì)法》的要求。內(nèi)部控制作為一項(xiàng)復(fù)雜的企業(yè)運(yùn)作保障機(jī)制，其制度的完善和貫徹執(zhí)行決非純粹的企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，它與企業(yè)外部控制機(jī)制密切相關(guān)。并且隨著企業(yè)控制手段的日益豐富，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制呈現(xiàn)出外部化的發(fā)展趨勢(shì)。為何會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部控制的外部化現(xiàn)象，我們應(yīng)當(dāng)如何看待這一現(xiàn)象，本文對(duì)此闡述了筆者的一點(diǎn)意見(jiàn)。

　　一、關(guān)于內(nèi)部控制外部化成因的思考

　　內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于十八世紀(jì)中后期，它是企業(yè)規(guī)?；l(fā)展和資本結(jié)構(gòu)復(fù)雜化、大眾化的必然產(chǎn)物。隨著經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離，企業(yè)中逐漸形成了投資者與經(jīng)營(yíng)者兩大利益集團(tuán)，由于他們目標(biāo)利益函數(shù)的差異，實(shí)踐中出現(xiàn)了利益沖突的問(wèn)題。投資者為了確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的行為符合自身的利益而采用了一些制約、協(xié)調(diào)、糾謬的方法和制度，這就形成了早期簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制。此后隨著企業(yè)形式的進(jìn)一步發(fā)展，管理層結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，高層管理者亦希望通過(guò)類(lèi)似的控制制度監(jiān)督中、下層管理者，并能有效的提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。通過(guò)近百年的實(shí)踐，最終逐漸形成了現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制理論。

　　1994年由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)等組成的“發(fā)起組織委員會(huì)”（COSO）將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。它主要包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督等幾個(gè)方面的內(nèi)容?！备鶕?jù)這一定義，內(nèi)部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營(yíng)管理人員共同執(zhí)行的，其中處于不同層級(jí)的管理者掌握著不同的控制權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，同時(shí)相鄰層級(jí)之間存在著控制和被控制的關(guān)系。對(duì)某些層級(jí)的內(nèi)部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達(dá)到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制，亦即產(chǎn)生了內(nèi)部控制的外部化。所謂的內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對(duì)其特殊的控制效果的過(guò)程。它既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)既可以通過(guò)利用外部的專(zhuān)職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來(lái)代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化、企業(yè)對(duì)管理高效率的追求、內(nèi)部控制自身的不完善性、政府經(jīng)濟(jì)管理職能的運(yùn)作等。

　　1 社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化和企業(yè)對(duì)高管理效率的追求促進(jìn)了內(nèi)部控制外部化的發(fā)展。根據(jù)科斯的理論，“企業(yè)經(jīng)營(yíng)傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過(guò)在公開(kāi)市場(chǎng)上完成同一筆交易的成本或在另一個(gè)企業(yè)中組織同樣交易的成本為止?！边@就是說(shuō)，如果企業(yè)內(nèi)某項(xiàng)事務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來(lái)完成的交易成本時(shí)，企業(yè)傾向于放棄此業(yè)務(wù)。隨著社會(huì)化分工的發(fā)展，企業(yè)將由自己完成成本較高或效率較低的業(yè)務(wù)推向外部，從而形成企業(yè)間的分工與合作，這種企業(yè)生產(chǎn)的專(zhuān)業(yè)化有助于形成合理的資源配置與高效率的生產(chǎn)模式。企業(yè)內(nèi)部控制與外部控制的分工、合作也遵循著這樣的原理。一方面，伴隨著企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、層次必然增加，企業(yè)投入內(nèi)部控制過(guò)程的資源所形成的內(nèi)部控制的交易成本，也必然相應(yīng)增加。當(dāng)此成本的增加一旦超過(guò)了由內(nèi)部控制所帶來(lái)的效益或者比同等效果的外部控制成本還高時(shí)，企業(yè)有可能放棄內(nèi)部控制程序，而以同等效果且成本較低的外部控制程序來(lái)代替。另一方面，某些內(nèi)部控制程序由企業(yè)自己完成效率較低，而某些外部組織可能由于專(zhuān)業(yè)化程度較高或者專(zhuān)有資源（包括人力資源）較為豐富，從事此類(lèi)業(yè)務(wù)更具效率，所以企業(yè)就會(huì)尋求外界的幫助，希望借助于外部控制來(lái)提高企業(yè)管理的效率。由此便引發(fā)了內(nèi)部控制的外部化進(jìn)程。

　　當(dāng)然，企業(yè)內(nèi)部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內(nèi)部控制，這也是由社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化的理論所決定的。社會(huì)分工的發(fā)展歷史已經(jīng)證明，絕對(duì)的專(zhuān)業(yè)化并未帶來(lái)絕對(duì)高的生產(chǎn)效率。如果把外部控制視為內(nèi)部控制復(fù)雜化后所剝離產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，外部控制和內(nèi)部控制一樣也需要占用一定數(shù)量的資源，企業(yè)單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現(xiàn)代外部審計(jì)就是建立在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制符合性測(cè)試基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)。這樣的審計(jì)模式是外部控制與內(nèi)部控制的很好的結(jié)合，它充分利用了內(nèi)部控制的效率，避免了復(fù)雜的全面審計(jì)，節(jié)約了審計(jì)的成本。同樣，當(dāng)企業(yè)只存在內(nèi)部控制時(shí)，由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)報(bào)告等信息缺乏中立性的獨(dú)立驗(yàn)證，投資者特別是潛在投資者對(duì)其缺乏信任，企業(yè)在資本市場(chǎng)中難以取得低成本的資金來(lái)源；當(dāng)企業(yè)完全依靠外部控制時(shí)，由于缺乏自我監(jiān)督約束機(jī)制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為或出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能得到及時(shí)準(zhǔn)確的控制，最終企業(yè)會(huì)產(chǎn)生較大的管理成本。所以只有將內(nèi)部控制與外部控制相結(jié)合，才能使企業(yè)最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務(wù)?？傊?，社會(huì)分工的專(zhuān)業(yè)化和對(duì)高管理效率的追求促使企業(yè)主動(dòng)放棄了一部分內(nèi)部控制程序，轉(zhuǎn)而采用了外部控制，這就在一定程度上促進(jìn)了內(nèi)部控制的外部化。

　　2 政府經(jīng)濟(jì)管理職能的履行推動(dòng)了內(nèi)部控制的外部化。由內(nèi)部控制的定義可知，保證企業(yè)高效、合規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是內(nèi)部控制的重要的目標(biāo)。而這一目標(biāo)恰好與政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理的職能不謀而合，所以?xún)?nèi)部控制體系的完善不可能僅是企業(yè)自身的事務(wù)，它必然會(huì)映射出政府管理職能對(duì)其產(chǎn)生的影響。政府為了履行經(jīng)濟(jì)管理職能，更好地運(yùn)用宏觀手段管理企業(yè)經(jīng)營(yíng)，會(huì)不斷的出臺(tái)宏觀政策加以指導(dǎo)，其中不乏關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)定?？v觀各國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展，政府對(duì)內(nèi)部控制外部化的促進(jìn)作用集中體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部控制制度的制定上。絕大多數(shù)國(guó)家都針對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題由政府機(jī)關(guān)或其他機(jī)構(gòu)制定相關(guān)的原則性規(guī)定，內(nèi)部控制的實(shí)施必須嚴(yán)格以此為綱領(lǐng)。例如，美國(guó)政府為了完善內(nèi)部控制制度先后多次將民間機(jī)構(gòu)制定的有關(guān)規(guī)定納入法律條文，或者通過(guò)其他形式進(jìn)行加強(qiáng)。這種由政府或其他機(jī)構(gòu)制定內(nèi)部控制原則的行為本身就是一種內(nèi)部控制的外部化表現(xiàn)。

　　另外，很多制定內(nèi)部控制制度的機(jī)構(gòu)和人員本身就是外部控制活動(dòng)的執(zhí)行者，由他們制定的內(nèi)部控制制度必然會(huì)充分的反映出外部化的要求。當(dāng)前，許多規(guī)定都強(qiáng)調(diào)了外部控制對(duì)內(nèi)部控制的約束性和驗(yàn)證性。例如，我國(guó)1996年12月發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審查企業(yè)內(nèi)部控制的情況；在2000年發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》中也明確提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式加以披露。在政府的強(qiáng)烈影響之下，企業(yè)必然會(huì)在某些內(nèi)部控制過(guò)程或環(huán)節(jié)上加大外部控制的應(yīng)用范圍。例如有些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及人員與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)相互配合共同對(duì)企業(yè)實(shí)施控制；有的則直接與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂協(xié)議，由其參與企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。這在客觀上促進(jìn)了內(nèi)部控制的外部化發(fā)展。

　　3 內(nèi)部控制的缺陷需要通過(guò)外部化加以彌補(bǔ)。內(nèi)部控制的性質(zhì)是內(nèi)向型服務(wù)，是企業(yè)自我約束的重要機(jī)制。正是由于其內(nèi)向服務(wù)的屬性決定其在獨(dú)立性方面存在缺陷，這較為突出的表現(xiàn)在內(nèi)部控制的機(jī)構(gòu)設(shè)置、領(lǐng)導(dǎo)形式等的定位問(wèn)題上。正是由于企業(yè)可自主決定內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內(nèi)容，所以其獨(dú)立性必然會(huì)受到影響。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位問(wèn)題，當(dāng)前主要有以下幾種情況：一、由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；二、由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；三、有高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)。從理論上講，由于監(jiān)事會(huì)向股東大會(huì)負(fù)責(zé)，其控制權(quán)限較大受到的阻力相對(duì)較小，由其領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)具有較高的獨(dú)立性；由董事會(huì)或者高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)則獨(dú)立性相對(duì)較弱。但是，在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)規(guī)模不大、業(yè)務(wù)活動(dòng)簡(jiǎn)單的企業(yè)都采用了后兩種形式的內(nèi)部審計(jì)，因而其內(nèi)部控制的監(jiān)督很大程度上只是董事會(huì)或高級(jí)管理者對(duì)中、下層職能管理部門(mén)的監(jiān)督控制，而高層管理者自身缺乏約束，這樣的內(nèi)部控制就是不完整的，缺乏獨(dú)立性。即便由監(jiān)事會(huì)作為內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，也難以保證其人員在實(shí)質(zhì)與精神上的獨(dú)立性，因而內(nèi)部控制的獨(dú)立性和審計(jì)結(jié)論的可靠性往往受到懷疑。另外，內(nèi)部控制人員并非專(zhuān)業(yè)的審計(jì)或管理人員，即使其中立性得到保證，其專(zhuān)業(yè)能力仍會(huì)受到懷疑。

　　當(dāng)前，企業(yè)投資者和資本市場(chǎng)都相對(duì)獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理之外，他們?cè)诤艽蟪潭壬现荒芤揽科髽I(yè)的控制機(jī)制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策加以監(jiān)督。而他們所希望的控制不僅是針對(duì)企業(yè)一般管理者的行為，而且也能對(duì)高層管理者甚至是董事會(huì)的管理、決策行為加以有效的控制。而這種要求對(duì)于獨(dú)立性較差、人員專(zhuān)業(yè)能力有限的內(nèi)部控制而言是很難勝任的。與內(nèi)部控制相反，外部控制則具有獨(dú)力性強(qiáng)、人員專(zhuān)業(yè)能力有保障的優(yōu)點(diǎn)，并且有相當(dāng)專(zhuān)業(yè)化的資源配置，因而外部控制承擔(dān)某些環(huán)節(jié)上的控制職能更為合適，可以有效的彌補(bǔ)內(nèi)部控制的缺陷。總之，內(nèi)部控制自身的缺陷也需要外部控制的參與，以對(duì)其不足之處加以彌補(bǔ)。

　　其實(shí)，內(nèi)部控制的外部化還受到許多因素的共同影響。內(nèi)部控制與外部控制之間存在著極為密切的關(guān)系，在許多領(lǐng)域中內(nèi)部控制是與外部控制相結(jié)合共同參與企業(yè)的監(jiān)督約束，甚至在部分領(lǐng)域外部控制取代了內(nèi)部控制。由上面的分析，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的外部化是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇，也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求，恰當(dāng)?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。

　　二、關(guān)于如何處理內(nèi)部控制外部化的思考。

　　1 關(guān)于內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)高層管理者的控制。按照代理理論的觀點(diǎn)，現(xiàn)代企業(yè)是以契約形式組成的多層次委托———代理關(guān)系的集合體。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征，股東的大眾化使得股東放棄了經(jīng)營(yíng)權(quán)，而以委托的方式將資產(chǎn)托付于高層管理者經(jīng)營(yíng)。在此二者之間形成了第一層委托代理關(guān)系。企業(yè)規(guī)模的大型化和業(yè)務(wù)的多元化、復(fù)雜化又使得高層管理者不得不再次通過(guò)授權(quán)委托中、下層管理者對(duì)部分業(yè)務(wù)和職能部門(mén)加以管理，各管理層之間又形成了第二層、第三層的委托代理關(guān)系。一般而言，在各種企業(yè)單位中，第一層委托代理關(guān)系最具有共性，也就是說(shuō)，所有者與高層管理者之間的代理委托關(guān)系是最一般化的，僅是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)之間的委托代理，它受行業(yè)、企業(yè)特征的影響較小。相反，高層管理者與中、下層管理者之間的委托代理關(guān)系則更具有企業(yè)的特色。不同的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、管理方式以及企業(yè)類(lèi)型和規(guī)模都會(huì)影響到管理層之間的代理委托關(guān)系。

　　從公司治理的角度看，“公司治理機(jī)制輻射兩方面內(nèi)容：一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配，在這一層中，股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)、采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實(shí)現(xiàn)，并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)益時(shí)有權(quán)采取必要行動(dòng)；二是企業(yè)董事會(huì)及高級(jí)管理層為履行對(duì)股東的承諾，承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門(mén)及有關(guān)人員之間的責(zé)權(quán)利分配?！惫九c股東之間的關(guān)系具有一般化的屬性，而企業(yè)內(nèi)部各管理層間的關(guān)系往往缺乏共性。所以筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)內(nèi)各層管理者之間的監(jiān)督、約束、協(xié)調(diào)等工作。因?yàn)椴煌髽I(yè)各具特點(diǎn)，只有企業(yè)自己的管理者和員工才能做到真正了解其實(shí)際情況，對(duì)比較復(fù)雜的內(nèi)部管理工作采用內(nèi)部控制就更具針對(duì)性和適應(yīng)性，便于查找深層弊端，及時(shí)進(jìn)行反饋。而且企業(yè)高層管理者與中、下層管理者之間的利益沖突相對(duì)較少，高級(jí)管理者對(duì)下屬的控制也相對(duì)簡(jiǎn)單，同時(shí)這種管理的信息屬于企業(yè)內(nèi)部信息，不需要向外部披露，因而可以?xún)?nèi)部控制為主不順利考試于嚴(yán)格追求其獨(dú)立性。

　　與此相對(duì)，內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)則應(yīng)放在對(duì)高級(jí)管理者的控制上。首先，股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突，單純依靠監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部控制程序難以保證其控制結(jié)果。其次，高層管理者具有相對(duì)多的權(quán)利，其獲取不正當(dāng)利益或做出其他不合規(guī)行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽，這對(duì)控制的要求較高，因而需要具有相當(dāng)專(zhuān)業(yè)能力的外部控制程序?qū)ζ浼右约s束。再次，股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制信息往往是需要對(duì)外公布的信息，這就要求控制必須具有較高的中立性。最后，由于股東與高層管理者之間的關(guān)系具有共性，適應(yīng)于外部控制的實(shí)施。

　　2 內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對(duì)經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)性的控制。根據(jù)COSO的定義，內(nèi)部控制的目標(biāo)有二：一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，企業(yè)運(yùn)行遵守法律規(guī)定，即合規(guī)性；二是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果和效率，即效益性。內(nèi)部控制的各項(xiàng)職責(zé)和內(nèi)容亦應(yīng)據(jù)此確定。例如企業(yè)往往設(shè)置內(nèi)部審計(jì)、會(huì)計(jì)監(jiān)督等機(jī)構(gòu)，利用崗位分工、授權(quán)復(fù)核、預(yù)算控制等方法，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)加以控制來(lái)保證其合規(guī)性；同時(shí)也會(huì)利用業(yè)績(jī)考核、成本核算、風(fēng)險(xiǎn)效益分析、職工培訓(xùn)、獎(jiǎng)懲等多種方法提高企業(yè)的效益。

　　對(duì)于內(nèi)部控制外部化而言，其內(nèi)容主要是對(duì)企業(yè)合規(guī)性進(jìn)行控制。首先，從外部控制的歷史來(lái)看，對(duì)合規(guī)性的控制，如CPA審計(jì)、財(cái)稅檢查等產(chǎn)生較早，形成了較為完善的理論和實(shí)踐方法體系。對(duì)企業(yè)合規(guī)性的審核工作采用外部控制，則更具專(zhuān)業(yè)化和效率，其結(jié)果也更容易得到社會(huì)的認(rèn)可。由于外部控制在合規(guī)性審查方面的優(yōu)勢(shì)決定了內(nèi)部控制在此內(nèi)容上的作用相對(duì)較弱，從而形成了外部化為主的局面。關(guān)于效益性的外部控制產(chǎn)生發(fā)展則較晚，對(duì)其控制的手段方法較為有限。并且由于企業(yè)性質(zhì)特點(diǎn)不同，造成企業(yè)效益低下的原因可能多種多樣，外部控制程序往往難以及時(shí)、準(zhǔn)確的完成控制任務(wù)。當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)看到，現(xiàn)代企業(yè)管理咨詢(xún)、經(jīng)營(yíng)策劃等服務(wù)行業(yè)正在快速發(fā)展，這將有助于促進(jìn)對(duì)企業(yè)效益性問(wèn)題的控制和管理。但就目前來(lái)看，外部控制參與企業(yè)內(nèi)部控制仍是以合規(guī)性控制為主要內(nèi)容。

　　綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制的外部化發(fā)展是由社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化、企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的，它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢(shì)。對(duì)此筆者認(rèn)為，將企業(yè)中適合于外部控制的環(huán)節(jié)及部分內(nèi)容轉(zhuǎn)由外部控制來(lái)完成，一方面可以提高企業(yè)管理的專(zhuān)業(yè)化程度和管理效率，促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高；另一方面也為外部控制提供了更多的業(yè)務(wù)空間，這必然有助于外部控制的發(fā)展壯大。所以?xún)?nèi)部控制的外部化是一條有益于提高企業(yè)控制水平的重要途徑。

　　參考文獻(xiàn)

　　1　科斯 論生產(chǎn)的制度結(jié)構(gòu) 上海三聯(lián)書(shū)店 1994

　　2　李健 公司治理論 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 1999

　　3　閻達(dá)五　楊有紅 內(nèi)部控制框架的構(gòu)架 會(huì)計(jì)研究 2001；2

　　4　朱榮恩 建立和完善內(nèi)部控制的思考 會(huì)計(jì)研究 2001；1

　　5　張俊民 企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)構(gòu)造及其分層設(shè)計(jì) 會(huì)計(jì)研究 2001；5

　　6　潘秀麗 對(duì)內(nèi)部控制若干問(wèn)題的研究 會(huì)計(jì)研究 2001；6

　　（王湛：山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系　250014）