摘　要：現(xiàn)階段我國(guó)的內(nèi)部控制存在許多問(wèn)題，需要借鑒COSO報(bào)告中先進(jìn)的內(nèi)部控制理論，對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制中的若干問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　關(guān)鍵詞：COSO報(bào)告　內(nèi)部控制　探討

　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，內(nèi)部控制在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中的重要性越來(lái)越突出，但嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)卻告訴我們有關(guān)內(nèi)部控制失效的種種表現(xiàn)：誠(chéng)信缺失、會(huì)計(jì)信息造假、企業(yè)舞弊案件頻發(fā)等等，表明內(nèi)部控制如在設(shè)計(jì)上有缺陷，在作用上有缺失，往往會(huì)給國(guó)家和企業(yè)帶來(lái)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失，并造成惡劣的社會(huì)影響。為提高內(nèi)部控制的有效性，筆者就我國(guó)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題作些分析，并提出一些對(duì)策以供商榷。

　　一、內(nèi)部控制理論的發(fā)展簡(jiǎn)史

　　1934年美國(guó)《證券交易法》首先提出“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”概念。1949年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)（CAP）下屬的內(nèi)部控制專門委員會(huì)，發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的專題報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制首次做出如下權(quán)威定義：“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施?！?988年4月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SASNO.55），規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》（SASNO.1）。該文告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（InternalControlStructure）”的提法替代了“內(nèi)部控制”的提法，正式將內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，并不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理。該公告可視為內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)突破性成果。1985年6月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(huì)和管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同成立了國(guó)家反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，又稱Treadway委員會(huì)。該委員會(huì)所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)（CommitteeOfSponsoringOrganizationsOftheTreadwayCommis sion），簡(jiǎn)稱COSO委員會(huì)。1992年，COSO委員會(huì)發(fā)布報(bào)告，即《內(nèi)部控制———整體框架（InternalControl-IntegratedFramework）》，也稱COSO報(bào)告。不久美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)全面接受了COSO報(bào)告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》（SASNO.78），并自1997年1月起取代了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SASNO.55）。

　　COSO報(bào)告定義內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工制定和實(shí)施的，為達(dá)到經(jīng)營(yíng)的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程。它認(rèn)為內(nèi)部控制整體框架主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五大要素構(gòu)成。這“三個(gè)目標(biāo)”和“五大要素”各自含有豐富的內(nèi)容，又相輔相成，共同構(gòu)成了COSO報(bào)告內(nèi)部控制的整體框架說(shuō)，統(tǒng)一了人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，并為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了一套完整的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，成為迄今為止最具權(quán)威的內(nèi)部控制概念。

　　二、理解COSO報(bào)告的內(nèi)部控制概念之切入點(diǎn)

　　COSO報(bào)告已成為人們解釋和使用“內(nèi)部控制”等概念的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，而追溯其源頭，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的研究其實(shí)早在二十世紀(jì)初法國(guó)法約爾創(chuàng)立的一般管理理論中就開(kāi)始了。

　　被譽(yù)為“現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)管理之父”的法約爾（HenriFayol1841-1925）是位法國(guó)工業(yè)家，他于1916年根據(jù)自己50多年的管理實(shí)踐，發(fā)表代表作《工業(yè)管理和一般管理》。該書(shū)第一次完整地闡述了適用于一切組織管理的五大職能，即計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制。繼法約爾之后，隨著管理理論的不斷發(fā)展，到20世紀(jì)70年代以后，管理學(xué)家們通常把管理職能概括為計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制四大職能。管理的四大職能之間是相互作用的，管理的過(guò)程就是通過(guò)計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制這四個(gè)基本過(guò)程來(lái)展開(kāi)和實(shí)施的，是一個(gè)不斷循環(huán)的過(guò)程?？刂坡毮苁撬拇蠊芾砺毮苤唬潜ＷC組織目標(biāo)能按計(jì)劃實(shí)現(xiàn)所必不可少的，任何組織為了保證有效地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，都要對(duì)組織成員和組織活動(dòng)加以控制。

　　控制職能具體包括確立控制標(biāo)準(zhǔn)、衡量實(shí)際業(yè)績(jī)、進(jìn)行差異分析、采取糾偏措施等活動(dòng)。管理是一個(gè)大系統(tǒng)，內(nèi)部控制則是內(nèi)置于管理過(guò)程中的一個(gè)子系統(tǒng)，它在管理過(guò)程中發(fā)揮著相對(duì)獨(dú)立的作用，同時(shí)又與管理的計(jì)劃、組織和領(lǐng)導(dǎo)職能交織融合在一起共同發(fā)揮作用。它是管理的有機(jī)組成部分，控制失效，管理就不會(huì)有有效的保證，組織的目標(biāo)也不可能實(shí)現(xiàn)。

　　現(xiàn)有的內(nèi)部控制理論和實(shí)踐只是將管理的控制職能作了專題研究和運(yùn)用。細(xì)究之下，組織的管理目標(biāo)與COSO報(bào)告中所述內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)在本質(zhì)上是一致的，因此，我們對(duì)內(nèi)部控制的研究和運(yùn)用，應(yīng)從管理的角度進(jìn)行整體把握，內(nèi)部控制與管理過(guò)程中的每一個(gè)細(xì)節(jié)都有關(guān)，內(nèi)部控制的有效與否直接關(guān)系到管理的有效與否，也直接關(guān)系到組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。另外，內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)從屬于管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)從屬于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部控制目標(biāo)最終是為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)的。只有確立了這樣的視角，才有助于我們更好地理解COSO報(bào)告中內(nèi)部控制概念的內(nèi)涵和外延，從而找到促使內(nèi)部控制有效的途徑。

　　三、我國(guó)內(nèi)部控制存在問(wèn)題之探析

　　目前，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制理論的研究和實(shí)踐與國(guó)外相比，無(wú)論在廣度還是在深度上都有較大差距，最主要的問(wèn)題在于還沒(méi)有形成一套系統(tǒng)的理論，無(wú)法對(duì)實(shí)踐提供系統(tǒng)、規(guī)范的指導(dǎo)。我國(guó)內(nèi)部控制主要存在以下問(wèn)題：

　　1.沒(méi)有統(tǒng)一的、權(quán)威性的內(nèi)部控制定義，無(wú)法確立以企業(yè)為主體的系統(tǒng)性內(nèi)部控制理論，導(dǎo)致內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱。

　　我國(guó)至今尚未形成一個(gè)比較權(quán)威的內(nèi)部控制定義，企業(yè)界、司法界、會(huì)計(jì)界等不同行業(yè)與部門對(duì)內(nèi)部控制的理解不一，因此在有關(guān)的法律法規(guī)中對(duì)內(nèi)部控制的提法很不統(tǒng)一。財(cái)政部在發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》，只是定義了什么是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，至于什么是內(nèi)部控制，其具體定義、構(gòu)成及內(nèi)容等都未予以明確說(shuō)明。而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，則將內(nèi)部控制定義為“被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序?！彪m然也偏于以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，但與財(cái)政部規(guī)定的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制概念也不完全一致。《會(huì)計(jì)法》中有會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容，但它們被歸入單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的范疇。此外，證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)署、中組部、中紀(jì)委等部門以及各類組織的相關(guān)文件中所提到的內(nèi)部控制概念雖然在內(nèi)容上有所交叉，但都只側(cè)重于內(nèi)部控制的某一個(gè)方面，無(wú)論在字面上，還是在意義上都缺乏一致性，沒(méi)有形成如COSO報(bào)告內(nèi)容比較完整統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念，不可避免地帶來(lái)認(rèn)識(shí)上和實(shí)踐上的混亂。我國(guó)理論界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)更多的是還停留在內(nèi)部牽制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，還沒(méi)有能從管理的角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行整體把握，因而對(duì)內(nèi)部控制的理解帶有片面性。由于理論研究的滯后，導(dǎo)致內(nèi)部控制實(shí)踐的落后。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制水平良莠不齊，不少企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制知之甚少，有的企業(yè)甚至根本沒(méi)有內(nèi)部控制意識(shí)，內(nèi)部控制基礎(chǔ)十分薄弱。

　　2.現(xiàn)有的內(nèi)部控制目標(biāo)未能體現(xiàn)企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者的要求，內(nèi)部控制目標(biāo)單一，缺乏多元性。

　　我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)，內(nèi)部控制一般是作為企業(yè)的內(nèi)部事務(wù)，由企業(yè)管理當(dāng)局來(lái)制定和實(shí)施。管理當(dāng)局自然更多考慮本企業(yè)的利益，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和國(guó)家法律法規(guī)的遵循性關(guān)注相對(duì)較少。企業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)細(xì)胞，往往有眾多的利益相關(guān)者，主要有所有者、經(jīng)營(yíng)者、政府部門、材料供應(yīng)商等，它們對(duì)內(nèi)部控制都會(huì)提出保障自身利益的要求。從這個(gè)角度講，內(nèi)部控制不僅是企業(yè)自身發(fā)展的需要，也是企業(yè)的一種社會(huì)責(zé)任和義務(wù)。在我國(guó)，企業(yè)內(nèi)部控制更多是為了滿足自身追逐利益的要求，而常常忽略自己那份應(yīng)盡的社會(huì)責(zé)任。

　　3.對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行缺乏有效的監(jiān)管，導(dǎo)致我國(guó)內(nèi)部控制脆弱不堪，甚至形同虛設(shè)。

　　內(nèi)部控制是一套自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)，因此，對(duì)自律系統(tǒng)的監(jiān)督是必不可少的。監(jiān)督分內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督一般由內(nèi)部審計(jì)部門擔(dān)任，但由于內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性較差，影響了它對(duì)這一職能的發(fā)揮。外部監(jiān)督具體包括司法監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督（主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)監(jiān)督）和媒體輿論監(jiān)督。但由于外部監(jiān)督資源稀缺，監(jiān)管不力，致使企業(yè)失去執(zhí)行內(nèi)部控制所需的外在公平性，直接遏制了企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制的積極性。遵紀(jì)守法、保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整等相關(guān)的內(nèi)部控制反而會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不利的影響，因此，許多企業(yè)無(wú)視國(guó)家的法律法規(guī)，甚至棄基本的內(nèi)部控制制度于不顧，對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)容進(jìn)行利益選擇，形成內(nèi)部控制成為“內(nèi)部人的控制”的現(xiàn)象。

　　4.對(duì)內(nèi)部控制固有的局限性還未引起足夠的重視。

　　企業(yè)倒閉、破產(chǎn)或不能正常經(jīng)營(yíng)，外界常把原因歸結(jié)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的缺陷，這雖然沒(méi)有錯(cuò)，但忽視了內(nèi)部控制失效的另一個(gè)重要原因，即內(nèi)部控制固有的局限性如果沒(méi)有得到較好的控制，也會(huì)直接導(dǎo)致內(nèi)部控制的失效。

　　COSO報(bào)告指出，內(nèi)部控制決不是包治百病的靈丹妙藥，再完善的內(nèi)部控制也不能解決企業(yè)存在的所有問(wèn)題和困難，具體包括以下四大問(wèn)題：（1）不能解決管理階層人員素質(zhì)問(wèn)題；（2）不能左右政府政策或經(jīng)營(yíng)環(huán)境；（3）不能絕對(duì)保證企業(yè)完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；（4）不能絕對(duì)保證企業(yè)決策中不出現(xiàn)失誤。其中局限性之一，即內(nèi)部控制不能解決管理階層人員素質(zhì)問(wèn)題在現(xiàn)階段尤為突出。企業(yè)管理當(dāng)局，特別是單位主要負(fù)責(zé)人的道德品行素質(zhì)幾乎決定了一個(gè)企業(yè)的命運(yùn)。

　　四、促使我國(guó)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理、執(zhí)行有效的對(duì)策

　　1.由有關(guān)專業(yè)團(tuán)體組成一個(gè)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行專門研究，并形成一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制定義。

　　就目前來(lái)說(shuō)，我國(guó)各部門對(duì)內(nèi)部控制的重視不能說(shuō)不夠，問(wèn)題還在于各部門更多地是從本部門工作的角度出發(fā)，定義內(nèi)部控制，并獨(dú)立發(fā)文，使內(nèi)部控制概念不統(tǒng)一，缺乏應(yīng)有的權(quán)威性，還造成認(rèn)識(shí)上的混亂，不利于內(nèi)部控制水平的提高。

　　COSO報(bào)告堪稱是內(nèi)部控制理論發(fā)展史上的里程碑，其中所蘊(yùn)含的理念和思想，值得我國(guó)理論界借鑒。此外COSO報(bào)告產(chǎn)生過(guò)程也值得我們借鑒。COSO報(bào)告是由多個(gè)專業(yè)團(tuán)體組成一個(gè)專門研究?jī)?nèi)部控制的委員會(huì)研究出來(lái)的，它的內(nèi)部控制概念兼顧了企業(yè)各個(gè)利益層面的要求，符合企業(yè)發(fā)展的客觀規(guī)律，因此它具有全面、統(tǒng)一、權(quán)威的屬性，這些特點(diǎn)也正是它之所以在現(xiàn)有的內(nèi)部控制理論中擁有最高地位的原因。因此，我國(guó)可以利用這一成功的模式，組成一個(gè)專業(yè)委員會(huì)來(lái)專門研究?jī)?nèi)部控制，形成一個(gè)權(quán)威性較高的內(nèi)部控制概念，據(jù)此統(tǒng)一各部門對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，從而提高內(nèi)部控制理論在實(shí)踐中的可操作性?，F(xiàn)階段我國(guó)理論界與實(shí)務(wù)界偏于將內(nèi)部控制理解為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，從管理學(xué)及內(nèi)部控制理論發(fā)展的角度觀察，我國(guó)內(nèi)部控制的內(nèi)容是不完整的?？傊覈?guó)應(yīng)在現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抓緊這一領(lǐng)域的深化研究。

　　2.政府應(yīng)著力推動(dòng)內(nèi)部控制的完善，在全社會(huì)提高內(nèi)部控制意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的外部監(jiān)督，使企業(yè)真正成為自主執(zhí)行內(nèi)部控制的主體。

　　企業(yè)作為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的主體，不但肩負(fù)著建立健全內(nèi)部控制的責(zé)任，更主要的是能發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，既能滿足企業(yè)眾利益相關(guān)者的要求，又能有效提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效益。從內(nèi)部控制的責(zé)任看，促進(jìn)內(nèi)部控制的完善不僅是企業(yè)的責(zé)任，也是國(guó)家及其它有關(guān)各界的責(zé)任。從內(nèi)部控制的內(nèi)容來(lái)看，歸根結(jié)底是由基本要素組成。這些要素及其構(gòu)成方式的組合，決定了內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式，其過(guò)程是相當(dāng)復(fù)雜的。因此，企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行上，都會(huì)遇到許多實(shí)際困難，單憑企業(yè)的力量會(huì)力不從心。

　　企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行過(guò)程中，離不開(kāi)政府及有關(guān)部門的著力推動(dòng)，主要需要兩方面的支持系統(tǒng)：（1）需要有關(guān)內(nèi)部控制的技術(shù)支持系統(tǒng)。任何一種內(nèi)部控制理論，只是提供了一種思路和方法，在實(shí)踐中的具體化，還需要結(jié)合企業(yè)的特點(diǎn)，諸如行業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、管理基礎(chǔ)等，因此企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)具有個(gè)性化的特點(diǎn)，需要企業(yè)在實(shí)踐中不斷探索。同時(shí)，不同企業(yè)之間的內(nèi)部控制又具有某些共性，如果對(duì)這些共性做出較高層次的統(tǒng)一規(guī)定，對(duì)切實(shí)提高內(nèi)部控制水平是直接有效的。我國(guó)在這方面也有卓有成效的經(jīng)驗(yàn)。如財(cái)政部于2001年起陸續(xù)發(fā)布了一系列《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》作為《會(huì)計(jì)法》的配套措施?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》系列已經(jīng)涵蓋了《基本規(guī)范》中開(kāi)列的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主要內(nèi)容。雖然這些規(guī)定主要還是限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的概念，但隨著我國(guó)內(nèi)部控制概念的逐步完善，對(duì)共性的規(guī)定也會(huì)越來(lái)越完整，企業(yè)可將更多的精力投入到內(nèi)部控制個(gè)性化的設(shè)計(jì)上去。（2）需要國(guó)家的法律支持系統(tǒng)。COSO報(bào)告闡述的內(nèi)部控制四大局限中的兩大局限，即一不能解決管理階層人員素質(zhì)問(wèn)題，二不能左右政府政策或經(jīng)營(yíng)環(huán)境，雖然企業(yè)在這兩方面無(wú)能為力，但國(guó)家卻是大有作為的。由于內(nèi)部控制的重要性，國(guó)家應(yīng)從國(guó)家管理的高度加以重視。政府及有關(guān)部門應(yīng)從內(nèi)部控制的視角制定有關(guān)法律法規(guī)，條款越詳細(xì)越好，并注意不同法律法規(guī)條款之間的銜接性，以提高實(shí)務(wù)的可操作性。通過(guò)國(guó)家立法的手段，加強(qiáng)內(nèi)部控制的外部監(jiān)管力量，在全社會(huì)提高內(nèi)部控制意識(shí)，有效防范管理階層人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)創(chuàng)造執(zhí)行內(nèi)部控制的公平環(huán)境，使企業(yè)能夠保持較高的動(dòng)力水平不斷完善內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，并有效發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

　　3.企業(yè)自身在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)轉(zhuǎn)變思路，加強(qiáng)溝通，讓內(nèi)部控制真正為企業(yè)所用。

　　為促使內(nèi)部控制的有效，企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)特別注意以下兩點(diǎn)：（1）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)是直接提高內(nèi)部控制水平的重要途徑。從內(nèi)部控制的起源研判，內(nèi)部控制的產(chǎn)生其實(shí)是源于企業(yè)發(fā)自內(nèi)心的真切需要。如在早期的業(yè)主組織中，業(yè)主是出于保護(hù)自身資產(chǎn)、防范錯(cuò)誤和舞弊的需要。隨著組織規(guī)模的擴(kuò)大與組織形式的復(fù)雜，出現(xiàn)了內(nèi)審機(jī)構(gòu)，并不斷賦于內(nèi)審機(jī)構(gòu)在內(nèi)部控制方面新的職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是協(xié)助組織管理成員和監(jiān)督管理層成員履行他們的職責(zé)，特別是以合理的成本促進(jìn)有效的控制。內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的地位和作用日益顯現(xiàn)，但現(xiàn)階段由于我國(guó)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性因種種原因相對(duì)弱化，以及長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)內(nèi)審人員素質(zhì)培訓(xùn)相對(duì)滯后，客觀上影響了內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。相對(duì)外部審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)處在一個(gè)組織內(nèi)部，更了解組織情況，有外部審計(jì)無(wú)法替代的相對(duì)優(yōu)勢(shì)。高層管理者應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，提高內(nèi)審機(jī)構(gòu)的地位及權(quán)威性，充分利用內(nèi)部審計(jì)資源，最終實(shí)現(xiàn)與外部審計(jì)的互動(dòng)，防范各種弊端的滋生。（2）明確內(nèi)部控制的責(zé)任，增強(qiáng)全員管理意識(shí)。在我國(guó)，涉及內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行往往成為中高層管理者專屬的事務(wù)，這種官本位的立場(chǎng)，使內(nèi)部控制成為管制和考核員工的手段，容易引起員工的不滿，形成管理層與員工對(duì)立的局面。COSO報(bào)告第一次明確了承擔(dān)內(nèi)部控制責(zé)任的不僅僅是組織中的中高層管理者，而是包括了組織中的每一位員工。管理層要樹(shù)立全員管理意識(shí)，即“聽(tīng)民聲，納民意”，尊重員工，使企業(yè)員工參與制定與執(zhí)行內(nèi)部控制，從而使其積極主動(dòng)地維護(hù)和改善內(nèi)部控制，而不是被動(dòng)地執(zhí)行或與管理層對(duì)立。只有這樣，內(nèi)部控制才會(huì)具有不斷自我修復(fù)的機(jī)能并真正發(fā)揮作用。

　　綜上所述，我們不能孤立地看待內(nèi)部控制，內(nèi)部控制的完善也不可能由企業(yè)獨(dú)自完成。它的重要性和復(fù)雜性決定了它的完善和有效執(zhí)行不僅僅是企業(yè)的責(zé)任，它需要方方面面資源的匹配，特別是國(guó)家層面的重視和支持。基于我國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部控制水平，它必將經(jīng)歷一個(gè)較長(zhǎng)的完善過(guò)程。我們借鑒COSO報(bào)告，逐步構(gòu)建我國(guó)的內(nèi)部控制框架，使我國(guó)企業(yè)能在內(nèi)部控制的保護(hù)之下獲得持續(xù)的健康發(fā)展。

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