所謂內(nèi)部控制，是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中創(chuàng)造、并經(jīng)審計人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。 COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Tread Way Commission）報告中把內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理當局和其他員工實施的，為保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標的達成而提供合理保證的過程。

　　一、 內(nèi)部控制的發(fā)展

　　內(nèi)部控制一詞，最早出現(xiàn)在1936年美國會計師協(xié)會（美國注冊會計師協(xié)會的前身）發(fā)布的《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》文告中，指為保護現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查賬簿記錄準確性，而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法?！癈ontrol”一詞是從拉丁語“Contrarotulus”派生出來的，其中 “Contra”意為“對比”，“rotulu”意為“宗卷”。著名學者塞繆爾。約翰（Samuel Johnson）將這一最初的意思定義為“由另一個職員保管的登記賬簿或賬冊，可由他人逐項檢查。”

　　內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制（或稱內(nèi)部業(yè)務(wù)控制）兩部分，前者在于報告企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。后來，西方學術(shù)界在對內(nèi)部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的。因此在20世紀80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。90年代，美國提出內(nèi)部控制整體框架思想，并逐步將各界對內(nèi)部控制的認識統(tǒng)一起來。

　　1985年，由AICPA、美國審計總署（AAA）、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）及管理會計師協(xié)會（IMA）共同贊助成立了全國舞弊性財務(wù)報告委員會。該委員會所探討的問題之一就是舞弊性財務(wù)報告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全問題?；谠撐瘑T會的建議，其贊助機構(gòu)又組成了一個專門研究內(nèi)部控制問題的委員會-COSO委員會。1992年，COSO委員會提出報告《內(nèi)部控制-整體框架》，并在1994年進行了增補。COSO報告提出了許多新的、有價值的觀點：

　　1、明確內(nèi)部控制的“責任”。COSO報告第一次明確闡述了內(nèi)部控制的制定與實施的責任問題。該報告認為，不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計或董事會，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負有責任。確立這種組織思想有利于將企業(yè)的所有員工團結(jié)一致，使其主動地維護及改善企業(yè)的內(nèi)部控制，而不和管理階層相互對立，被動地執(zhí)行內(nèi)部控制。

　　2、強調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)經(jīng)營管理過程相結(jié)合。COSO報告認為，經(jīng)營過程是指通過規(guī)劃、執(zhí)行及監(jiān)督等基本的管理過程對企業(yè)加以管理。這個過程由組織的某一個單位或部門進行，或由若干個單位或部門共同進行。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上。它使經(jīng)營達到預期效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。不過，內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。

　　3、強調(diào)內(nèi)部控制是一個“動態(tài)過程”。內(nèi)部控制是對企業(yè)的整個經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督與控制的過程。企業(yè)的經(jīng)營活動是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制過程也因此不會停止。企業(yè)內(nèi)部控制是一項制度或一個機械的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來越趨于完善。內(nèi)部控制是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復過程。

　　4、強調(diào)“人”的重要性。COSO報告特別強調(diào)，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會、管理階層及其他員工影響，透過企業(yè)內(nèi)的人所做的行為及所說的話而完成。只有人才可能制定企業(yè)目標，并設(shè)置控制機制。反過來，內(nèi)部控制也影響著人的行為。

　　5、強調(diào)“軟控制”的作用。相對于以前的內(nèi)部控制研究成果而言，COSO報告更加強調(diào)“軟控制”的作用。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級管理階層的管理風格、管理哲學、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識等。

　　6、強調(diào)風險意識?，F(xiàn)代社會充滿激烈競爭，每一個企業(yè)都面臨著成功的挑戰(zhàn)和失敗的風險，風險管理是現(xiàn)代企業(yè)的主旋律之一。風險影響著每個企業(yè)生存和發(fā)展，也影響其在產(chǎn)業(yè)中的競爭力及在市場上的聲譽和形象。COSO報告指出，所有企業(yè)，不論其規(guī)模、結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)是什么，其組織的不同層級都會遭遇風險。管理階層需密切注意各層級的風險，并采取必要的管理措施。

　　7、糅合了管理與控制的界限。在COSO報告中，控制已不再是管理的一部分，管理和控制的職能與界限已經(jīng)模糊。

　　8、強調(diào)內(nèi)部控制的分類及目標。COSO報告單獨對內(nèi)部控制的目標進行了解析和闡釋。目標的設(shè)定是管理過程的一個重要部分，雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素，但卻是內(nèi)部控制的先決條件，也是促成內(nèi)部控制的要件。制定目標的過程不是控制活動，但其對內(nèi)部控制的意義重大，直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要。COSO報告將內(nèi)部控制目標分為三類：與運營有關(guān)的目標、與財務(wù)報告有關(guān)的目標以及與法令的遵循有關(guān)的目標。這樣的分類高度概括了企業(yè)控制目標，有利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面。

　　9、明確指出內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。COSO報告認為：不論設(shè)計及執(zhí)行有多么完善，內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會提供達成企業(yè)目標的合理保證。而目標達成的可能性，也受內(nèi)部控制的先天條件所限制。

　　10、成本與效益原則。COSO報告明確指出，內(nèi)部控制要建立在成本與效益原則的基礎(chǔ)上。內(nèi)部控制并不是要消除任何濫用職權(quán)的可能性，而是要創(chuàng)造一種為防范濫用職權(quán)而投入的成本與濫用職權(quán)的累計數(shù)額之比呈合理狀態(tài)（即經(jīng)濟原則）的機制。

　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制必須逾越的幾個難點

　　一項好的內(nèi)部控制，應(yīng)該達到以下標準：其一，控制觸角涉及企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)和各個方面，沒有控制死角，即企業(yè)的各項經(jīng)營管理活動均納入了內(nèi)部控制范圍。其二，事權(quán)劃分明確具體，具有很強的操作性，即內(nèi)部控制制度能真正成為企業(yè)管理者的行為規(guī)范，操作方便。其三，控制程序規(guī)范，過程控制受到特別的重視，即內(nèi)部控制要形成科學的機制，尤其是要把對經(jīng)營管理過程的控制放在突出地位，通過控制，防患于未然。其四，有良好的控制效果，內(nèi)部控制的功能可得到有效發(fā)揮。

　　從目前我國企業(yè)內(nèi)部控制實踐操作來看，實施有效的內(nèi)部控制，必須研究和解決“四個如何”問題。

　　1、如何把握授權(quán)的度。量變到質(zhì)變，是事物變化的一般規(guī)律。在這里“量”上的度起到?jīng)Q定性作用，當量的變化到了極限時，必然引起質(zhì)的變化。內(nèi)控制度的量度界定也就成為實踐中的一個難點。企業(yè)經(jīng)營管理是一個復雜的系統(tǒng)工程，保證這個系統(tǒng)的正常運行，合理授權(quán)是必然的。對于企業(yè)法人代表，既要保證其經(jīng)營決策的獨立性和權(quán)威性，又要保證其經(jīng)濟行為的效益性和廉潔性，權(quán)利的量度界定更是關(guān)鍵一環(huán)。出現(xiàn)重大舞弊經(jīng)濟案件的企業(yè)，很多都是授權(quán)不當引起的，是權(quán)力過大，而且控制不力的惡果。一方面，授權(quán)無“度”，直接制約內(nèi)控制度效能的發(fā)揮。在巨大的權(quán)利面前，政策法律尚且相形見絀，何況一個內(nèi)控制度；另一方面，對內(nèi)控制度執(zhí)行人員的授權(quán)也有“度”的學問，對不同的控制環(huán)節(jié)要有不同授權(quán)，才能使內(nèi)控制度有效運行，不然容易產(chǎn)生新的舞弊土壤。不管哪個環(huán)節(jié)，在具體授權(quán)時，應(yīng)以既能保證經(jīng)營決策有效運作，管理制度有效貫徹，又能保證權(quán)力制衡得到落實。

　　2、如何提高被控對象的受控度。有效的內(nèi)控制度，是對企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)和從事經(jīng)營管理活動的所有個人實施全方位控制。這里就存在一個控制與反控制的問題。社會實踐告訴我們，控制與反控制的矛盾在任何地區(qū)、任何時候都存在，尤其是在我國這個受幾千年封建思想影響的國度里，矛盾尤為突出。企業(yè)內(nèi)控制度形同虛設(shè)，舞弊行為時有發(fā)生，所以提高被控對象的受控度就必然成為內(nèi)控制度實施中的一個難點。一般而言，內(nèi)部控制的對象是指企業(yè)的權(quán)利操縱者，是對權(quán)力操作者的權(quán)利約束，也是對權(quán)力操縱者之間的權(quán)利制衡。這種獨特的控制對象決定了提高受控度的艱巨性。本人認為，提高被控對象的受控度關(guān)鍵有兩點：一點是內(nèi)控制度的科學性，另一點是主要決策者的受控程度。

　　3、如何提升規(guī)范控制程度。提起內(nèi)控制度，人們往往想起出納人員管錢不管賬，管支票不管印鑒，管報銷不管稽核等。其實內(nèi)控制度內(nèi)容極為豐富，涉及企業(yè)經(jīng)營管理的所有方面和所有環(huán)節(jié)。對于一個極為復雜系統(tǒng)工程的控制，不能靠人治，也不能靠簡單的出納控制、財務(wù)管理來實現(xiàn)目的，而是靠一套科學規(guī)范的內(nèi)控制度，用制度來規(guī)范管理行為，讓管理者在從事經(jīng)營管理活動中，知道干什么、怎么干，按照規(guī)定的程序來完成任務(wù)，接受規(guī)定的控制管理。這里的重點，是對企業(yè)不同的經(jīng)營管理活動制定出“怎么干”的標準。完成這個任務(wù)，要有豐富的知識、超前的意識、廣闊的視野和扎實的作風。這無疑又是一個難點。

　　4、如何提高控制人員的熟練程度。企業(yè)內(nèi)控制度的中心是財務(wù)會計控制，承擔內(nèi)控責任的主要是會計人員。因此，財務(wù)會計人員要真正能擔當起控制的重任，更新知識，提高操作能力就顯得刻不容緩。如上所述，科學的內(nèi)控制度，是對企業(yè)經(jīng)營管理各個環(huán)節(jié)實施有效監(jiān)控的制度，它大大突破了財務(wù)會計的工作范疇，大大超過了財務(wù)會計的知識領(lǐng)域，是投資、金融、市場、營銷、法律、材料、信息、機械、生產(chǎn)等多方面知識的融合；沒有相應(yīng)的知識支持，內(nèi)部控制不可能完全到位。同時內(nèi)部控制主要是做人的工作，矯正人的行為，需要有相應(yīng)的組織、智慧和協(xié)調(diào)能力，培養(yǎng)大批這樣的“全才”，顯然需要很長的過程。

　　三、對我國企業(yè)內(nèi)部控制的理性思考

　　思考之一：控與被控，需要永遠協(xié)調(diào)的一對矛盾?？厥且?guī)范，控是約束，控是對舞弊的否定，是對損失的扼制。市場經(jīng)濟條件下的企業(yè)需要內(nèi)部控制，這是主流，是規(guī)律。越是優(yōu)秀的企業(yè)，規(guī)范管理越有無形的作用。內(nèi)部控制對于保護企業(yè)意義非同小可。但控制畢竟是對于人而言的，是對人行為的約束，對人權(quán)利的限制，矛盾永遠存在，協(xié)調(diào)控制與被控制之間的矛盾事關(guān)內(nèi)部控制的成敗。什么時候控制與被控制的矛盾協(xié)調(diào)得好，企業(yè)經(jīng)營就穩(wěn)定，企業(yè)效益增長就快。協(xié)調(diào)與被控的關(guān)系，一要把握重點，瞄準主要目標，有針對性地工作；二要善于抓住戰(zhàn)機，善于捕捉企業(yè)經(jīng)營管理中的信息，以事實為先導，力爭起到事半功倍的作用；三要把自己主動置于受控制的地位，把握自己的行為；四要根據(jù)變化了的情況不斷調(diào)整內(nèi)部控制的思路，使內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營變化相適應(yīng)。

　　思考之二：控面與控點是值得研究的課題。嚴謹?shù)膬?nèi)控制度，不僅對企業(yè)經(jīng)營管理的各方面實行全方位的有效控制，把企業(yè)的各項經(jīng)濟活動全面置于經(jīng)濟監(jiān)控之中，而且得對企業(yè)經(jīng)營管理的重要方面和重要環(huán)節(jié)實行重點控制?？刂泣c與控制面有機結(jié)合，內(nèi)部控制才能發(fā)揮良好的效益。那么，在實施企業(yè)內(nèi)部控制時，如何找到控制點，通過點的控制起到牽動全身的作用，是需要認真對待的問題。企業(yè)內(nèi)部控制的點應(yīng)該在三個位置上：一是資金。對企業(yè)資金籌集、調(diào)度、使用、分配等實行嚴格控制，防止資金進入體外循環(huán)。二是成本費用。對企業(yè)的各項成本費用支出嚴格實施監(jiān)管，防止出現(xiàn)舞弊行為。三是權(quán)力使用。對企業(yè)各個經(jīng)營環(huán)節(jié)經(jīng)濟活動操作者的權(quán)力實施有效監(jiān)控，防止權(quán)力濫用，造成經(jīng)濟損失。

　　思考之三：控制與創(chuàng)新是相依相伴的兩種手段。實施內(nèi)部控制是為了保證企業(yè)經(jīng)營健康發(fā)展，決不能讓內(nèi)部控制成為企業(yè)進步的障礙。在一定意義上講，控制是為企業(yè)經(jīng)營導航，控制自身沒有資本增值的功能，而保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活力的源泉是技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新，制度創(chuàng)新。只有不斷的創(chuàng)新，企業(yè)才能不斷適應(yīng)市場變化，生產(chǎn)經(jīng)營才有足夠的動力。這就告訴我們，保持企業(yè)發(fā)展不僅要實施內(nèi)部控制，更重要的是促進企業(yè)創(chuàng)新。有活力的內(nèi)部控制制度應(yīng)是推動企業(yè)創(chuàng)新的制度，對企業(yè)創(chuàng)新工程給予足夠的支持，在支持中對創(chuàng)新過程實施控制，防止在企業(yè)創(chuàng)新過程中產(chǎn)生舞弊行為，或者打著創(chuàng)新的旗號行舞弊之事。只有把控制和創(chuàng)新兩種手段都運用好，企業(yè)才會不斷發(fā)展壯大。