內(nèi)部控制作為現(xiàn)代管理制度的重要組成部分，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。筆者愿就“內(nèi)部控制及其審計研究”這一課題，與審計同仁展開探討，以資共勉。

    一、企業(yè)應加強內(nèi)部控制的建設

    從近幾年的審計實踐看，有相當多的企業(yè)在建立健全內(nèi)部控制方面并沒有引起足夠的重視，從而出現(xiàn)了會計信息失真、漏交稅金、私設“小金庫”、決策失誤、造成國有資產(chǎn)流失等問題。筆者認為，企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度已迫在眉睫。

    （一）企業(yè)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)

    ——控制環(huán)境建設薄弱。控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎，控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行和企業(yè)經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標能否實現(xiàn)。企業(yè)負責人往往比較重視某些基本的內(nèi)部控制操作，但是疏于內(nèi)部控制制度建設；重視產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)的程序控制，忽視內(nèi)部控制結(jié)構的整體協(xié)調(diào)；重視對實物的控制，忽視對行為者的控制。另外，組織機構設置不合理。當前大多數(shù)企業(yè)除了法人治理結(jié)構形備而實不至外，普遍存在機構臃腫、管理層次多、工作效率低的問題。而且在機構設置中，比較重視縱向間的權利和義務關系，而對橫向間的協(xié)調(diào)缺乏足夠重視，導致同級部門之間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調(diào)性差。

    ——企業(yè)經(jīng)營行為失控。政府以國家經(jīng)濟管理者的身份，通過國有資產(chǎn)授權經(jīng)營機構對國有企業(yè)選派董事長、總經(jīng)理的形式，行使資產(chǎn)所有者權利，參與企業(yè)重大經(jīng)營決策；企業(yè)經(jīng)營者作為企業(yè)管理當局的主體，在接受政府委托管理企業(yè)中，缺乏有效的監(jiān)督。這種情形的管理模式，勢必會弱化內(nèi)部控制。

    ——對會計工作重視不夠，會計崗位職責不明。有的領導不重視會計工作，認為會計工作不能創(chuàng)造效益，因而會計人員配備不強，有的甚至配不齊，責權關系不明確，不能相互制約。

    （二）健全企業(yè)內(nèi)部控制應抓好的幾個環(huán)節(jié)

    從以上的分析可以看出，建立健全內(nèi)部控制，不僅必要而且非常緊迫。健全內(nèi)部控制，需要做的工作很多，從大的原則來說，主要應加大企業(yè)改革力度，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，提倡和營造內(nèi)控文化。從審計實際工作的角度說，筆者認為，應主要抓好以下三個環(huán)節(jié)：一是抓企業(yè)領導。企業(yè)領導既是內(nèi)部控制的制訂者又是執(zhí)行者，只有企業(yè)領導重視，才能選用合適的內(nèi)部控制管理人員，注重發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，健全內(nèi)部控制，從而使內(nèi)部控制落實到位。二是抓監(jiān)督檢查。從國內(nèi)外的實際看，內(nèi)部控制的建立，多是外部力量推動的結(jié)果，因此現(xiàn)階段，應全力推進內(nèi)部控制的國家化，這就要求在強化內(nèi)部審計機構獨立性的基礎上，加大外部監(jiān)督力度。因此，審計等職能部門在對企業(yè)進行監(jiān)督檢查時，必須改變各自為政、各管一攤的老做法，努力使監(jiān)督形成合力，使檢查具有權威性，并幫助企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制，防止企業(yè)內(nèi)部控制形同虛設現(xiàn)象的發(fā)生。三是抓審計指導。內(nèi)部審計是對企業(yè)會計資料真實完整的再監(jiān)督，搞好內(nèi)部審計，不僅可以堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種欺詐舞弊行為，保護企業(yè)財產(chǎn)完整，而且可以規(guī)范企業(yè)會計行為，提高會計信息質(zhì)量，確保國家有關法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

    二、企業(yè)應探索內(nèi)部控制創(chuàng)新的框架

    首先，對企業(yè)內(nèi)部控制的目標定位要有創(chuàng)新思路?？刂颇繕耸莾?nèi)部控制框架建立以及監(jiān)督、考核、評價內(nèi)部控制的方向性參照物。在內(nèi)部控制目標明確的前提下，內(nèi)部控制的范圍才能界定，從而為內(nèi)部控制的內(nèi)容設計和評價體系的構建確定基本依據(jù)。內(nèi)部控制的目標體系要符合中國國情，這個體系既要體現(xiàn)出主導目標（資產(chǎn)保全與會計信息真實），也要涉及其他多元化目標（包括企業(yè)的經(jīng)營活動、對經(jīng)營效果的考核和對經(jīng)營效率的評價等方面）。內(nèi)部控制目標體系應當超越目前制度基礎審計的狹隘視野，將目標定位于公司治理結(jié)構層面，把內(nèi)部控制理解為治理結(jié)構制度環(huán)境中的一種措施和手段，制定出既保持連續(xù)性又具有前瞻性的目標。同時，為了使目標具有可操作性和可評價性，將目標分為執(zhí)行結(jié)果可計量和不可計量兩類。對可計量的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的計量通常由會計核算、結(jié)算和統(tǒng)計等途徑取得，如應收賬款周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金流量等；對不可計量的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的計量通常由測試表來取得，如公司印鑒使用、出差費用審批制度等。

    其次，在公司治理結(jié)構制度創(chuàng)新的基礎上，構建內(nèi)部控制創(chuàng)新的框架。治理結(jié)構是保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎，內(nèi)部控制在治理結(jié)構中處于內(nèi)部管理監(jiān)控的位置。只有建立起公司各參與者（股東、債權人、經(jīng)營者和其他利益相關者）之間責任、權利和利益的合理配置和相互制衡的制度安排，才能相應地確定內(nèi)部控制的措施和程序。內(nèi)部控制創(chuàng)新有賴于有效率的公司治理結(jié)構的不斷完善。完善公司治理結(jié)構的核心是建立股東大會、董事會、監(jiān)事會與經(jīng)營者之間分權和制衡的最佳交匯點，實現(xiàn)剩余索取權和剩余控制權由集中對稱分布不斷走向分散對稱分布。以國有控股上市公司為例，由于國有股一股獨大和終極所有者缺位，目前的治理結(jié)構表現(xiàn)出“行政干預——經(jīng)營者控制”的基本特征。為了實現(xiàn)治理結(jié)構的效率改進，國有企業(yè)改革必須由行政干預下的股東主權模式轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)主權模式，公司的目標是為了追求所有利益相關者的整體收益最大化，而不僅僅是服務于股東利益最大化。為此，相應地引入利益相關者共同治理結(jié)構，以轉(zhuǎn)讓部分國有股權的方式使公司的股權結(jié)構多元化、合理化，公眾或機構投資者參與公司治理，可以在一定程度上解決國有資本所有者缺位的問題，從而實現(xiàn)治理結(jié)構的效率改進，為內(nèi)部控制有效運行營造一個良好的制度環(huán)境。股東大會對企業(yè)內(nèi)部控制的目標定位、程序設計與效果評價等基本問題起最終控制作用；董事會在內(nèi)部控制中居于核心位置，為企業(yè)管理層制訂游戲規(guī)則，以保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)；經(jīng)營者在激勵約束機制的框架內(nèi)直接影響企業(yè)的行為，并進而影響內(nèi)部控制的實際效果。

    再次，以推進企業(yè)信息化管理進程為契機，構筑內(nèi)部控制創(chuàng)新的控制平臺。保證內(nèi)部控制有效運轉(zhuǎn)的前提，是要求信息傳導和反饋的快捷準確，通過信息化手段整合企業(yè)資源，以便提高內(nèi)部控制效率和優(yōu)化內(nèi)部控制流程。因此，企業(yè)應當關注并實施企業(yè)資源計劃（ERP，即Enterprise Resources Planning），根據(jù)企業(yè)的具體情況，選擇適合自己的ERP軟件系統(tǒng)，利用ERP系統(tǒng)進行有效的判斷、決策和控制。ERP的基本功能在于把企業(yè)全部業(yè)務涉及到的資源整合起來，企業(yè)內(nèi)每一個員工都被明確地賦予在內(nèi)部控制中所應承擔的職責，并且通過信息和溝通系統(tǒng)，使每一個人都能順暢、快捷地獲取他們在執(zhí)行、控制經(jīng)營過程中所需要的信息，并交換這些信息。ERP的這種整合功能使資源的利用效率得以提高。而且在整合的過程中，企業(yè)運作層面的供應、生產(chǎn)、銷售交易資料，只要是與財務有關的，都會在財務系統(tǒng)中自動生成，變革了財務資料的處理和存儲方式，無須再由手工開立相應的會計憑證，徹底改變了財務信息滯后于業(yè)務運作信息的問題，實現(xiàn)財務分析和業(yè)務運作的同步進行。通過財務系統(tǒng)對企業(yè)各業(yè)務流程的實時監(jiān)控，如物料需求管理、存貨管理和銷售管理等，能夠提供一個連結(jié)賬戶余額與原始交易數(shù)據(jù)的完整的交易軌跡，及時指導各業(yè)務的運作，一旦有非正常情況發(fā)生，除了予以特別關注外，必須分析問題發(fā)生的原因，并采取適當?shù)奶幚泶胧?，使?nèi)部控制動態(tài)化。內(nèi)部控制的過程就是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復的過程。

    三、企業(yè)應把握內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢

    1.知識經(jīng)濟帶來了內(nèi)部控制理論基本原則的根本變革。未來的內(nèi)部控制應著眼于增強企業(yè)的應變能力和學習能力。

    2.知識經(jīng)濟資訊與溝通在內(nèi)部控制中的地位更加凸顯。建立一個統(tǒng)一、高效、開放的資訊與溝通系統(tǒng)，是其他一切控制運行的平臺，應當成為企業(yè)內(nèi)部控制的重中之重。

    3.非正式組織和非正式制度的作用將得到足夠的重視。企業(yè)的非正式組織和非正式制度應當納入未來的內(nèi)部控制體系。

    4.對內(nèi)部控制進行持續(xù)的監(jiān)控不再有存在的必要。注重對工作績效進行評價成為可行的控制方式，定期檢查績效評估的標準是否仍然有效，也就成為對內(nèi)部控制進行監(jiān)督的更好方式。

    5.控制環(huán)境對內(nèi)部控制的效果影響更大，并升華為企業(yè)文化。書面的政策文件的影響越來越微弱，企業(yè)應通過主動建立和加強良性的控制環(huán)境，引導、激勵人們正確地履行責任，實現(xiàn)企業(yè)的目標，將外來的壓力變成人們內(nèi)在的動力。在這個過程中，控制環(huán)境逐漸與企業(yè)文化融合。

    四、企業(yè)應探索內(nèi)部控制審計的新路子

    （一）明確內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關系

    內(nèi)部控制既是被審計單位對其經(jīng)濟活動進行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的重要工具，也是審計人員用以確定審計程序的重要依據(jù)。反過來，內(nèi)部審計還能為改進內(nèi)部控制提供建設性意見。在審計的發(fā)展過程中，對內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計方法的變革，節(jié)約了審計時間和審計費用，同時也擴大了審計范圍， 完善了審計的職能。在確定內(nèi)部控制與審計的關系時，應當明確以下三點：

    1.在審計人員執(zhí)行審計作業(yè)時，不論被審計單位規(guī)模大小，都應當對相關的內(nèi)部控制進行充分的了解。

    2.審計人員應根據(jù)其對被審計單位內(nèi)部控制的了解，確定是否進行符合性測試以及將要執(zhí)行的符合性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

    3.對被審計單位內(nèi)部控制的了解和符合性測試，并非審計作業(yè)的全部內(nèi)容。內(nèi)部控制良好的單位，審計人員可能評估其控制風險較低而減少實質(zhì)性測試程序，但絕不能完全取消實質(zhì)性測試程序。

    （二）明確內(nèi)部控制審計的必要性

    開展內(nèi)部控制審計是中油集團公司、中國石油股份公司審計工作的重要內(nèi)容，同時也是與國際先進內(nèi)部審計接軌的必然要求。目的是要使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠按照預定的目標和方式，在有效的控制下規(guī)范運作。通過內(nèi)部控制審計，監(jiān)督、檢查、糾正和處理執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差和錯誤，使內(nèi)部控制更趨于完善。

    （三）明確內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容、程序、方法和技術

    1.內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容。

    （1）對內(nèi)部控制符合有效性的測試。主要包括投資控制審計、成本費用控制審計、資金控制審計、物資采購控制審計、市場準入控制審計、合同管理控制審計、勞動人事控制審計。

    （2）對內(nèi)部控制進行綜合測試和評價。主要包括對內(nèi)部控制與企業(yè)本期主要生產(chǎn)經(jīng)營目標一致性、內(nèi)部控制成本效益性進行測評；對內(nèi)部控制健全性、科學合理性進行評價。

    2.內(nèi)部控制審計的程序。

    內(nèi)部控制審計應執(zhí)行檢查控制的程序，直接參與重要的生產(chǎn)經(jīng)營活動，如介入重大工程、物資采購項目等的招投標過程，介入公司預算的制定、執(zhí)行和修改過程，介入市場準入的審批過程，介入重大合同的簽訂過程等。通過積極的參與，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中及時發(fā)現(xiàn)、糾正偏差和錯誤，反饋內(nèi)部控制存在的缺陷，起到預防和規(guī)避經(jīng)營風險的重要作用。

    3.內(nèi)部控制審計的方法和技術。

    （1）和其他審計項目一并開展。即在開展其他項目審計前，先實施內(nèi)部控制審計，確定其薄弱環(huán)節(jié)，以編制審計方案，明確審計重點，再開展其他審計項目。如此，可達到一箭雙雕的目的。中油集團公司、中國石油股份公司審計部2003年已明確提出：在開展其他審計項目時，必須同時開展內(nèi)部控制審計。

    （2）開展專項審計。內(nèi)部控制審計要針對一些主要的控制程序，重要的、易產(chǎn)生問題的環(huán)節(jié)，如合同管理、市場準入、物資采購、外付資金等進行專項審計。檢查有關制度、程序的貫徹執(zhí)行情況，對其健全性、科學性、有效性做出綜合評價。

    經(jīng)過實踐，在開展內(nèi)部控制審計時，通常可采用“調(diào)查表法”、“文字表述法”及“流程圖法”。這三種技術手段各有利弊，審計人員可根據(jù)不同情況，運用專業(yè)判斷來選擇特定的方法技術。

    企業(yè)要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，完善內(nèi)部控制及其審計已成為必要條件之一。環(huán)境的變化和管理理論的不斷發(fā)展，要求內(nèi)部控制及其審計理論必須隨之發(fā)展。相信廣大審計理論界的朋友們必會將這一課題納入重要日程。