內容提要：在騙取出口退稅犯罪的認定中，要注意鑒別虛假的單位犯罪；注意根據新的司法解釋，有進出口經營權的公司、企業(yè)在特定情況下僅因為和騙稅人員進行“四自”貿易即可構成騙取出口退稅罪。對牽連犯實行“從一重處斷”在騙取出口退稅犯罪中存在明顯缺陷，應當實行數罪并罰。

　　關鍵詞：騙取出口退稅  犯罪  認定

　?、衮_取出口退稅犯罪是涉稅犯罪中犯罪環(huán)節(jié)最多、技術性最強、最易獲取暴利的犯罪，往往表現為集團化、規(guī)?；I(yè)化的“一條龍”犯罪。雖經公安部門和稅務部門多次嚴厲打擊，騙取出口退稅犯罪在我國仍然很猖獗。據最高人民法院的統計，2002年1至9月，全國法院受理的騙取出口退稅案件收案數比2001年同期上升3倍多。騙取出口退稅犯罪的猖獗不僅給國家稅收造成巨額損失，還對正常出口產生了不利影響。由于擔心被騙稅，各地對退稅審查極嚴，合法經營的外貿企業(yè)無法及時得到退稅，影響了正常經營，個別外貿企業(yè)甚至因國家拖欠出口退稅而瀕臨倒閉。騙取出口退稅往往與走私、騙匯交織在一起，對國民經濟的正常運行和國家金融秩序產生嚴重影響。

　　一、騙取出口退稅犯罪的特征

　　首先，侵犯的客體復雜。它不僅侵犯了我國的出口退稅制度，還侵犯了國家外貿經濟秩序和國家財產所有權。騙取出口退稅罪的實質是以虛假手段騙取國庫收入。根據我國出口退稅制度的規(guī)定，只要備齊“兩單兩票”， 即增值稅專用發(fā)票、專用稅票、海關報關單、出口收匯核銷單，證明已有應稅貨物出口，就可以向稅務機關申請退稅。騙取出口退稅罪和偷稅、抗稅、逃避追繳欠稅等罪不同，后者的犯罪行為人是要逃避自己的納稅義務，“把自己的錢不給國家（當然是該給的部分）”，犯罪的結果至多是國家收不上稅，而騙取出口退稅罪則是欺騙國家從國庫里往外拿錢。因此，必須明確，騙取出口退稅罪侵犯了國家的財產所有權。也正因為如此，刑法將該罪的最高法定刑提高到與詐騙罪的最高法定刑一致，為無期徒刑。該罪也因此具有極大的危害性。

　　其次，從犯罪的主體和客觀方面來看，騙取出口退稅罪是稅收犯罪中犯罪環(huán)節(jié)最多、技術性最強的犯罪。它是由各個不同的犯罪主體在不同環(huán)節(jié)實施相互關聯的不同犯罪行為組成的罪群。要申請出口退稅必須具備“兩單兩票”，要準備齊這么多單證并不是一件容易的事。它至少牽涉到一家生產企業(yè)、一家有進出口經營權的企業(yè)、稅務部門、銀行、海關。因此各個犯罪主體必須在一個或幾個主要犯罪分子或單位的操縱下在不同環(huán)節(jié)相互配合才能完成犯罪。在準備“兩單兩票”的過程中，犯罪分子涉及的犯罪包括合同詐騙罪（如欺騙內外貿企業(yè)與其簽訂虛假的內外貿合同），偽造、虛開、非法購買增值稅專用發(fā)票罪，偽造公文、印章罪（如偽造海關報關單、出口收匯核銷單）等。同時，在整個過程中可能一直伴隨著行賄受賄犯罪和瀆職犯罪。

　　通過上述分析我們可以看到，騙取出口退稅犯罪是由若干犯罪主體實施的許多相關犯罪組成的罪群。打擊騙取出口退稅犯罪必須考慮這些特征，實行綜合治理。

　　二、騙取出口退稅犯罪的認定

　　關于騙取出口退稅犯罪的認定應當注意兩方面的問題：一是騙取出口退稅罪的認定；二是牽連犯的定罪處罰原則。

　?。ㄒ唬?關于騙取出口退稅罪的認定

　　關于騙取出口退稅罪的認定，首先應注意鑒別單位犯罪和自然人犯罪。目前，騙取出口退稅犯罪越來越專業(yè)化，很多犯罪分子為了更隱蔽地騙稅和長期騙稅，專門成立了用于騙稅的公司。在廣東普寧、潮陽騙稅大案中就出現了這種現象：犯罪分子自己注冊多個虛假公司，這些虛假公司不進行任何生產活動，其主要業(yè)務就是騙稅。按照《最高人民法院關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》第二條的規(guī)定，對于這種情況，不應認定為單位犯罪，應按自然人犯罪追究行為人的刑事責任。如果公司是合法成立的，但以從事犯罪活動為主業(yè)，仍應當認定為自然人犯罪。

　　其次是注意新的司法解釋對有進出口經營權的公司、企業(yè)構成本罪的特別規(guī)定。有進出口經營權的公司、企業(yè)構成本罪的，以前僅限于這些企業(yè)自己騙取出口退稅的行為。但最高人民法院2002年9月發(fā)布的《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第六條規(guī)定：有進出口經營權的公司、企業(yè)，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規(guī)定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規(guī)定定罪處罰。

　?。ǘ?對納稅人繳納稅款后又騙取所繳納稅款的行為性質的討論

　　刑法第二百零四條第二款規(guī)定：納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。即納稅人繳納稅款后，采取假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的，依照偷稅罪定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。立法這樣規(guī)定可能是認為納稅人此時的犯罪目的不是為了騙取出口退稅款，而是為了彌補該納稅人因繳納稅款而造成的損失，是變相逃避納稅義務。

　　②這個規(guī)定可能導致兩個問題：（1）如果納稅人一次騙取出口退稅的行為就超過了自己所繳納的稅款，那么納稅人這一個行為就構成兩個犯罪：偷稅罪和騙取出口退稅罪。這顯然是違反犯罪構成的基本理論的。有學者認為實在是莫名其妙?！糝U/右上〗③〖，RU/右上〗（2）偷稅罪的犯罪構成就有兩種了：一種是刑法第二百零一條的犯罪構成，一種是本款的犯罪構成：采取假報出口、虛報出口的方法把繳納了的稅騙回來。這是對偷稅罪概念的否定?！糝U/右上〗④〖，RU/右上〗根據刑法第二百零一條的規(guī)定，偷稅罪是指納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額和比例達到一定程度的行為。因此，偷稅罪的犯罪對象只能是應繳未繳的稅款。 納稅人繳納稅款后，采取假報出口、虛報出口的方法又把稅款騙回來的行為完全符合騙取出口退稅罪的犯罪構成，不應從騙取出口退稅罪中分離出來。對這一問題的正確理解關鍵在于理解納稅人所騙出口退稅款的性質。納稅人一旦納稅，該稅款就已進入國庫，已經變成國家財產。納稅人將已經屬于國家的財產騙出來，其行為性質當然不同于偷稅。而且，納稅人采取的方法也不是涂改賬目、偽造憑證等方法，而是完全符合騙取出口退稅罪的犯罪構成的假報出口或其他欺騙手段。刑法的表述表明立法機關在這一點上的認識并不明確。立法機關使用了“騙取所繳納的稅款”這樣的詞語，而事實上，這些稅款此時已不屬于納稅人所有，屬于國庫財產。納稅人騙到的退稅款也不是他以前所繳納的稅款，而是國庫收入。

　　當然，在立法沒有變更前，對這種行為的定罪處罰只能以本款規(guī)定為依據。但我們希望立法機關能盡快修改本款的規(guī)定，也希望有更多的專家，尤其是稅務部門的專家關注本款的修改。

　?。ㄈ?關于牽連犯的定罪處罰

　　騙取出口退稅犯罪是一個以騙取出口退稅罪為核心，牽涉到十幾種犯罪的罪群。這些犯罪有些具有刑法理論上的牽連關系，例如行為人偽造國家機關印章、虛開增值稅專用發(fā)票并以之騙稅，同時構成偽造國家機關公文、印章罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪和騙取出口退稅罪；稅務機關工作人員受賄后違法辦理出口退稅，同時構成受賄罪和徇私舞弊出口退稅罪。對于這些牽連犯應該如何定罪處罰？在司法實踐中，各地做法不一，但以“從一重處斷”（即按所涉及的罪名中處罰較重的罪名定罪處刑）為主流。最高人民法院2002年9月發(fā)布的《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第九條也明確規(guī)定“實施騙取出口退稅犯罪，同時構成虛開增值稅專用發(fā)票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規(guī)定定罪處罰?！惫P者認為這一規(guī)定存在不妥之處。

　?、莸谭ǚ謩t對牽連犯的定罪處罰并沒有遵循這一原則，而是“百花齊放、異彩紛呈”。首先，對于絕大部分的牽連犯如何處罰，法律沒有明文規(guī)定；其次，既規(guī)定有數行為數罪、數罪并罰（如第一百五十七條第二款），也規(guī)定有數行為一罪，數罪一罰，且明確規(guī)定按何罪處罰（如第二百五十三條第二款、第三百五十八條），還規(guī)定有“擇一重罪處罰”（如第三百九十九條第三款），第二百二十九條第二款則為牽連犯規(guī)定了單獨的較重的法定刑。

　?、迣窟B犯實行“從一重罪處斷”還容易導致司法實踐中的“同罪異罰”或“異罪同罰”，損害法律的權威和統一。由于對具有牽連關系的數罪中何罪為“重罪”判斷的不一致，同樣的案件，有些法院定為此罪，有些法院則定為彼罪，還有的法院則采取數罪并罰，甚至同一法院不同時期的判決也不一致。

　　對牽連犯“從一重處斷”的定罪處罰原則在騙取出口退稅犯罪中的缺陷更為明顯。由于虛開增值稅專用發(fā)票是騙取出口退稅必不可少的一環(huán)，騙取出口退稅的行為人一般都會同時觸犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。根據刑法第二百零五條的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票情節(jié)特別嚴重的，可以判處死刑，并處沒收財產；而騙取出口退稅罪的最高法定刑為無期徒刑。兩者相較，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于“處罰較重的罪”。多名騙取巨額出口退稅款的犯罪分子因此被以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪判刑，其騙取出口退稅行為則不定罪。這樣定罪導致的結果是行為人本來是為了騙取出口退稅才虛開增值稅專用發(fā)票的，而且也確實實施了騙稅行為，最后行為人卻沒有犯騙取出口退稅罪。顯然，這樣的定罪結果違反罪刑法定原則。這樣的判決結果不僅普通群眾聽著不合理，大概也是犯罪分子沒有想到的。

　　因此，從理論上說，真正罰當其罪的做法是對騙取出口退稅同時構成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪或其他犯罪的，以騙取出口退稅罪和其他罪數罪并罰，而不是僅依照刑法處罰較重的罪名以一罪定罪處罰。從立法來看，刑法并未規(guī)定對騙取出口退稅罪及其牽連犯應實行“從一重處斷”，因此數罪并罰是合法的。

　?。ㄋ模┞殑辗缸锏恼J定

　　騙取出口退稅犯罪中涉及的國家機關工作人員的職務犯罪不僅包括刑法第四百零五條規(guī)定的徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪，違法提供出口退稅憑證罪，還包括刑法第三百九十七條規(guī)定的濫用職權罪和玩忽職守罪。刑法第三百九十七條第一款規(guī)定了普通的濫用職權罪，第二款規(guī)定了徇私舞弊的濫用職權罪。徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅、違法提供出口退稅憑證是濫用職權在稅收征管和出口退稅工作中的表現之一，這兩罪與濫用職權罪之間是特別法與普通法的關系。如果行為人濫用職權的行為既有徇私舞弊的，也有未徇私舞弊的，或無法證實徇私舞弊的，可否數罪并罰？例如，有些地區(qū)的稅務機關工作人員不是為了私利，而是為了本地區(qū)的“發(fā)展”，為了“涵養(yǎng)稅源”，濫用職權，違法發(fā)售發(fā)票、辦理出口退稅、抵扣稅款，個人沒有從中得到一點好處，但確實給國家稅收造成了重大損失；或者現有證據能夠證實非法退稅，但無法證實行為人徇私舞弊的。在這種情況下應當對行為人以濫用職權罪和本罪數罪并罰。

　　還應當注意，濫用職權和徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪，違法提供出口退稅憑證罪都是故意犯罪，國家機關工作人員如果因為過失導致巨額稅款被騙，給國家造成巨大損失的，還可能構成玩忽職守罪。

　　在職務犯罪的認定中還應當注意區(qū)分職務犯罪與其他非職務犯罪共犯的區(qū)別。行為人在辦理發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅工作中的徇私舞弊行為，往往會在客觀上為他人實施詐騙、騙取國家出口退稅款、偷稅、非法出售增值稅專用發(fā)票等犯罪起到輔助作用。因此，必須注意劃清本罪與這些犯罪的界限，其關鍵在于查明行為人主觀上是否與這些犯罪分子具有共同的犯罪故意。如果查明行為人主觀上與詐騙、騙取國家出口退稅款等犯罪分子具有共同犯罪的故意而相互勾結，那么，其在客觀上所實施的非法辦理發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅行為就屬于詐騙、騙取國家出口退稅等犯罪的組成部分，對其應當以各個犯罪的共犯定罪處罰，而不再按本罪處罰?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第八條規(guī)定，國家工作人員參與實施騙取出口退稅犯罪活動的，依照刑法第二百零四條第一款的規(guī)定從重處罰。

　　對于職務犯罪牽連犯的處罰也應按照數罪并罰的原則進行，道理如前。

　　①  本文使用了“騙取出口退稅犯罪”和“騙取出口退稅罪”兩個概念?！膀_取出口退稅犯罪”是指由騙取出口退稅罪和其他相關犯罪組成的罪群，“騙取出口退稅罪”是指刑法第二百零四條規(guī)定的騙取出口退稅罪。

　?、?nbsp; 周洪波主編《稅收犯罪疑難問題司法對策》，吉林人民出版社2001年出版，第200頁。

　?、?nbsp; 侯國云、白岫云著《新刑法疑難問題解析與適用》，中國檢察出版社1998年出版，第321頁。

　?、?nbsp; 周洪波主編《稅收犯罪疑難問題司法對策》，吉林人民出版社2001年出版，第200頁。

　?、?nbsp; 雖然對牽連犯“從一重處斷”的觀點已經受到了有力的挑戰(zhàn)，但目前權威教科書和司法實踐還是主要采取“從一重處斷”的觀點，因此筆者認為該理論仍為通說。

　　⑥  趙秉志主編《當代刑法理論探索（第二卷）——犯罪總論問題探索》，法律出版社2003年版，第625頁。